[交易性金融资产以公允价值计量的利弊] 交易性金融资产公允价值变动

交易性金融资产公允价值计量的利与弊

 税务一班王贵东 学号 40928003

【摘要】

《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规定, 对存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的交易性金融资产,按照公允价值模式进行计量, 并在资产负债表日, 确认其公允价值的变动。本文将对交易性金融资产以公允价值计量措施的利与弊做简单探讨。

【关键词】

交易性金融资产；公允价值；计量

目

录

目录 .................................................................................................................................. 2

绪论 .................................................................................................................................. 3

交易性金融资产以公允价值计量会计处理的概述 ............................................... 3

一、交易性金融资产公允价值计量的好处 ........................................................... 3

（一）体现我国财务会计报告的目标 ............................................................ 3

（二）体现了资产负债表观 ............................................................................ 4

（三）便于纳税管理 ........................................................................................ 4

二、交易性金融资产公允价值计量的弊端 ........................................................... 4

（一）公允价值不公允 .................................................................................... 4

（二）成为调整账面价值的工具 .................................................................... 5

（三）增加了会计核算的工作量 .................................................................... 5

三、总结 ................................................................................................................... 6

参考文献 .......................................................................................................................... 6

【绪论】

2006 年2 月15 日，财政部对外宣布我国《企业会计准则》的正式出台，由1 项基本准则和38 项企业会计准则构成的全新会计准则体系，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。对于交易性金融资产以公允模式计量更是引起了广泛的关注。中国的市场正在一步步走向成熟，金融行业的发展也突飞猛进，为了更真实的反应公司财务状况，使投资者对企业经营成果更加了解，对交易性金融资产进行公允价值计量无疑对金融市场的发展起到了促进的作用。但同时，我们也因该看到，由于中国市场的不成熟，与制度实施的不完善，此项措施也出现了诸多问题。对此种利弊我们将一一探讨。

一、交易性金融资产以公允价值计量会计处理的概述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按照公允价值计量，相关费用应直接计入当期损益。其中加以费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用——企业不购买、发行或处置内容工具就不会发生的费用。

在资产负债表日，如果交易性金融资产的公允价值大于其账面价值， 应将两者之间的差额调增交易性金融资产的账面价值，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。如果交易性金融资产的公允价值小于其账面价值， 应将两者之间的差额调减交易性金融资产的账面价值，借记“ 公允价值变动损益”科目，贷记“ 交易性金融资产———公允价值变动”科目。

“ 公允价值变动损益”科目属于损益类科目，其核算的内容是交易性金融资产持有期间因公允价值变动给企业带来的损益，该部分损益属于企业未实现损益。会计准则规定：如果交易性金融资产在购置年度内出售， 企业必须将该未实现损益调整为已实现损益：借记“ 公允价值变动损益”科目，贷记“ 投资收益”科目（ 或借记“ 投资收益”科目，贷记“ 公允价值变动损益”科目） 。如果交易性金融资产在购置年度内未出售，则在会计期末应将该部分未实现损益转入“ 本年利润”科目：借记“ 公允价值变动损益”科目，贷记“ 本年利润”科目（ 或借记“ 本年利润”科目，贷记“ 公允价值变动损益”科目） 。结转后“ 公允价值变动损益”科目与其他损益类科目一样，期末余额为零。

二、交易性金融资产公允价值计量的好处

（一）体现我国财务会计报告的目标

企业会计准则基本准则中明确指出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管

理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。为了能够反映交易性金融资产预计给企业带来的经济利益及预计获得价差的能力，在资产负债表日，按照当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整符合了我国财务报告的目标，项报告使用者准确的，及时的提供有用的、完整的、真实的企业财务状况、经营成果以及现金流量等有关的会计信息。从计量属性上来看，历史成本强调会计信息的可靠性，公允价值体现了会计信息的相关性。会计准则对于对于公允价值“适度、谨慎、有条件的”引入，是保证会计信息可靠性和相关性兼备的权衡之计。

（二）体现了资产负债表观

可以全面反映交易性金融资产对企业所有者权益的贡献。新会计准则体系在诸多具体会计准则中都以资产负债观为基础，从而使会计确认、计量的方法发生了一系列变化。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。按照资产负债观理念，真正的利润本质上是净资产的增加，真正的亏损本质上是净资产的减少。只有在真实价值前提下净资产的增加，才能表明企业财富的增加。突破了传统意义上单纯的利润观念。有助于企业改善资产负债管理。优化资产和资本结构，提高决策水平，避免只注重眼前利益和实行收益超前分配，充分关注企业长期战略和可持续发展。(王军， 2006)。准则中资产负债观的运用主要表现在适度采用公允价值进行计量。资产负债观最核心的理念是要把握预期经济利益。采用了全面收益的观点，即收益中包含了已实现收益和未实现收益(公允价值变动收益)。而传统收益计量采用的是收入费用观，在收入费用观下，会计的核算计量严格遵循权责发生制、历史成本和配比原则，强调已经实现收益，不包括未实现收益，不考虑环境因素对资产、负债造成的价值变动，收益反映的仅仅是企业账面的业绩，破坏了会计信息之间的相关性。

（三）便于纳税管理

现行会计准则对公允价值变动损益的处理，既满足了现行会计准则体系目标理念的要求，又符合国家纳税处理的实际。因为按照我国税法的规定，企业只对实际实现的投资收益才有纳税义务，对未实现的投资收益不负有纳税义务。《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2007］80 号）也明确规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”可见，交易性金融资产的计税基础仍为历史成本。因此，企业持有交易性金融资产期间，当公允价值发生变动时，账面价值与计税基础之间便存在一种暂时性差异，只有在交易性金融资产实际处置后，该差异才会转回。现行会计准则对公允价值变动损益的处理，可以清晰地在利润表中通过不同的项目反映出企业已实现损益和未实现损益及变动情况，使利润表全面反映企业的收益情况，税务部门能全面了解企业因公允价值变动而产生的损益是多少及其占企业全部收益的比重，从而更好地进行纳税管理。

三、交易性金融资产公允价值计量的弊端

（一）公允价值不公允

公司持有的交易性金融资产，比如企业为赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，在资产负债表日，企业应将公允价值变动计入当期损益。如果要计算公允价值变动，首先需要确定交易性金融资产的公允价值。对于股票，如何确定其在资产负债表日的公允价值呢？通常的做法是取当日或最近一个交易日（资产负债表日为非交易日时）的股票收盘价格作为计算股票公允价值的依据。一般情况下，这种做法是可行的，但是，在一些特殊情况下，使用当日或最近一个交易日的股票收盘价格计算的“股票公允价值”就会不公允。

1、在资产负债表日当日或最近交易日，股票价格出现大幅度的波动

在我国股市，为了防止股票价格出现太大的波动，股价的波动幅度当天限制在10%，即所谓的“涨停”和“跌停”，在跌停的情况下，股票以收盘的价格是卖不出去的，如果采用“跌停”情况下的收盘价格作为计算股票公允价值的依据，就会高估股票的公允价值，同样，在“涨停”的情况下，以现在的价格买不到股票，会低估股票的公允价值。

2、公司持有的股票在资产负债表日之前长时间一直处于停盘状态，而此时 所处股市或者同类（或相似）公司股票价格相比股票停盘时价格已经发生了很大变化。 比如在金融危机时期，股市会出现巨大波动，如果所持有股票在此期间由于某些特殊原因长时间处于停盘状态，如果到开盘时使用最近一个交易日的股票收盘价格（即停盘前最后一个交易日的收盘价格），股拍价格就会出现大幅度变化，会歪曲股票真实的公允价值。

（二）成为调整账面价值的工具

一方面, 由于目前我国运用公允价值进行计量的条件尚未成熟, 因为我国市场经济并未完善, 也没能形成活跃的资产交换二级市场, 此时资产评估随意性较大, 因而在采用公允价值进行计量时, 必然会受到人为的干扰和操纵, 很容易使公允价值计量成为一些企业操纵利润的工具。

另一方面, 在资产负债表日, 由于公允价值变动而增加或减少的金额, 均调整了“交易性金融资产”账户的账面价值, 最终会为人为调整账面价值留有余地。5企业会计准则第22号- 金融工具确认和计量6规定: 企业初始确认交易性金融资产时, 按公允价值计量, 相关交易费用直接计入当期损益。如果企业出于节税考虑, 企业可以人为加大交易费用, 从而使投资收益的冲减数加大。

（三）增加了会计核算的工作量

一方面, 在资产负债表日, 公允价值发生变动时, 既需要调整“交易性金融资产”账户的账面价值, 又要通过“公允价值变动损益”账户进行核算, 从而增加了会计核算工作。另一方面, 公允价值变动损益在会计核算上是要计入当期损益, 但是税法规定: 公允价值变动损益既不是处置收益也不是持有收益, 而是一种未实现的收益, 虽然影响企业的会计利润, 但并不影响企业当期应纳所得税。也就是说, 公允价值变动损益的增加不计入应纳税所得额中, 公允价值变动损益的减少也不能在税前列支。当出售交易性金融资产时, 未实现的损益转入投资收益成为已实现损益时, 再调整应纳税所得额。这样无疑又增加了纳税调整项目, 从而增加了工作量。

四、总结

综合上述对交易性金融资产以公允价值计量的探讨，虽然我国金融市场不是完全成熟，对企业核算的监管力度不甚严密，对公允价值的计量上仍有漏洞。但是，这仍然是一种突破，对我国对金融市场的会计核算产生深远的影响，使它变的更真实、客观，更能为使用者和决策者提供有用的信息。也是中国与世界接轨的必须。我们不能因为它存在某某缺点就忽略它更大的优点，当然，对于此项措施的不足之处还应继续改善，例如对于公允价值不公允的问题，我们可以加大对股票评估制度的完善与股票评估机构的创建，使用专门的评估部门来对企业的公允价值进行评估等等。对于利用操控交易性金融资产相关交易费用的行为，应加大监管力度，由专门的监管部门对所发生费用的合理性进行评估，以达到规范的目的。

【参考文献】

财政部2006年2月15 日颁布的《企业会计准则》2007- 1- 1 实行

2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材——《会计》

许华荣 《交易性金融资产公允价值变动损益处理研究》财会月刊 2009年16期

荆艳侠 《易性金融资产公允价值计量中存在的问题》 时代经贸（中旬刊）2008年s8期 陈岩 《交易性金融资产公允价值变动损益会计处理思考》商业经济2009年22期 姚云霞 《交易性金融资产公允价值变动会计处理的改进建议》商业会计 2010年12期 张涛 朱学义《小议交易性金融资产“公允价值”不公允》商场现代化 2008年34期