【论会计计价模式选择、收益计量观融合与全面收益表改进】 收益计价观

　　本文拟从会计要素定义所依持的不同时间概念入手，通过分析传统“历史成本”会计模式下基于“收入费用观”和“资产负债观”两种不同收益计量观念所产生的财务报表列报冲突，以及稳健性会计原则运用和通货膨胀、外币折算、金融（衍生）工具揭示所产生的会计重计价损益及其列报，提出了基于“资源流动”概念的“收入”、“费用”要素定义和基于“历史成本”、“现时价值”二重计价的会计模式。并在此基础上，构建了基于“收入费用观”和“资产负债观”融合观念的全面损益表。
　　一、“历史成本”计价模式下基于不同收益计量观的损益构成与列报
　　（一）“收入”、“费用”要素时间归属性 以权责发生制为确认基础、以历史成本为计价属性、以收入实现和费用配比为基本会计原则的现行会计理论，对会计要素的界定依持的是不同的时间概念。其中，用于描述会计主体财务状况的“资产”、“负债”和“所有者权益”三要素依持的是时间“点”概念；而用于描述会计主体经营成果的“收入”（含利得）和“费用”（含损失）两要素却遵从的是时间“期”概念。当时间“期”概念把会计主体的经营活动划分为前期、本期和后期三个时间段时，用以反映交易、事项财务影响的“资产”、“负债”和“所有者权益”的变化可报告于交易、事项持续影响的任一报告时点，但“收入”和“费用”的确认却必须遵从收益计量的需要而按照权责发生制的要求明确归属于特定的会计期间。这样，基于时间“点”概念的会计要素具有无限期累加性（流量结果即存量）而基于时间“期”概念的会计要素则具有时间归属性（流量过程）。现行会计理论对“收入”、“费用”的界定，无不考虑收益计量的需要而进行时间上的限定。如我国企业会计准则体系的《基本准则》第三十七条：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。“收入”、“费用”确认的这种时间上的限定就是“收入”、“费用”的时间归属性。囿于传统的资产负债表和损益表列报方式，会计要素定义所依持的时间概念的差异，使得现有会计要素并不能恰当的描述会计主体所有交易、事项的财务影响，从而招致人们不断地对财务会计和财务报表提出了质疑和批评。
　　（二）“收入费用观”下收益构成与财务报表列报 二十世纪三十年代美国经济危机的爆发促成了会计规范的建立，与此有关的收益确认也受到了前所未有的关注。受佩顿与利特尔顿的收益观念的影响，“收入费用观”逐步确立了其在传统会计理论中的地位，并对二十世纪五十年代到八十年代的美国会计实务具有深远的影响。目前，FASB虽已倾向于“资产负债观”，但对收益构成的核心部分依然坚持的是“收入费用观”。“收入费用观”认为，收益是一定期间的收入与相关成本、费用配比后的结果。基于“收入费用观”的损益构成，只包括“本期发生、本期实现的损益”和“前期发生、本期实现的损益”。在“纯粹”的历史成本计价模式下，当把收入和费用严格限定为“本报告期”时，对于那些将引起资产或负债增减变动却不能确认为本期收入或费用的交易、事项，“资产=负债+所有者权益+收入-费用”这一动态会计等式也就只有在扩大“资产”、“负债”内涵的前提下才能得以实现。这样，资产负债表将不可避免地会出现性质上属于“费用”的待摊项目（如待摊费用、长期待摊费用和递延所得税资产等）和性质上属于“收益”的递延项目（如递延收益、递延所得税负债等项目），传统的资产负债表也就事实上成了损益表的副产品。
　　（三）“资产负债观”下收益构成与财务报表列报 “资产负债观”在复式簿记出现之初就得到了全面的贯彻。现代会计理论确立后，会计界为净化“收入费用观”下传统资产负债表中因待摊、递延程序所出现的“杂音”以及为扩展非“历史成本”计价属性的运用而在收益计量上提出了回归“资产负债观”的呼声。自FASB于1973年取代APB并提出“资产负债观”优于“收入费用观”之后，“资产负债观”正成为收益计量的主流观点。“资产负债观”认为，收益是剔除与所有者经济往来之外的企业净资产的变动额。在“纯粹”的历史成本计价模式下，当以“资产负债观”计量收益时，前述引起资产或负债增减变动却不能归属于本期收入或费用的交易、事项，保持基本会计等式成立的前提是舍弃收入、费用确认的期间归属性。这样，基于“资产负债观”下的收益构成，就不仅包括“收入费用观”下的“本期发生、本期实现的损益”和“前期发生、本期实现的损益”，还包括“以前和本期发生但应归属于以后会计期间的损益”（可简称为“递延损益”），前述资产负债表所出现的性质上属于“费用”和“收入”的待摊、递延项目，就将转入损益表从而使损益表事实上成为资产负债表的副产品。
　　二、会计重计价对损益的影响及列报
　　（一）稳健性会计原则与资产重计价损益及其列报 稳健性会计思想起源于中世纪会计受托责任盛行的欧洲。当以权责发生制为确认基础、以历史成本为计价属性、以收入实现和费用配比原则为收益计量观念的现代会计理论确立后，稳健性成为与历史成本计量属性相互配合的一项会计原则并持久地影响着会计理论和会计实务的发展。就会计计价来说，稳健性原则要求会计主体于报告日依照历史成本（账面价值）与市价或可变现净值孰低的原则并通过计提资产减值准备这一会计程序对资产进行重新计价。基于稳健原则所产生的资产重计价损失，通常被认为符合配比原则而作为当期损益的构成部分并像其他形式的已实现损失那样通过损益表予以列示（我国2006年新会计准则体系发布之前通过“管理费用”、“投资收益”和“营业外支出”等报表项目列示，现通过“资产减值损失”报表项目列示）。
　　（二）通货膨胀与资产重计价损益及其列报 自Livingston Mid-
　　dleditch于1918年在第25期《会计学杂志》发表“财务报表应该反映货币价值的变化吗？”一文首次提出有关物价变动会计的争论问题以来，会计界为反映和陈报物价变动的影响而提出了许多会计方法和会计模式，其中在计价方面就有关于重置成本、现时成本和现行市价等计量属性和一般物价水平会计、现时成本会计、现值会计和脱手价值会计等会计模式的讨论并于二十世纪七十年代随拉美国家通货膨胀的加剧而进一步影响会计实务。通货膨胀会计的一个显著特点是对历史成本的背离以及对由此产生的未实现持产损益的揭示。由于会计界对这种资产重计价所产生的持产损益有不同的理解，因而在列报方面就存在作为股东权益调整和作为收益予以陈报两种截然不同的观点。