综述性研究报告具有什么特点 油气会计规范和研究报告综述

　　编者按：石油天然气业在很多国家国民经济中都是非常重要的行业，但是不同国家和地区对油气行业的会计规范之间以及不同油气公司的会计实务之间，还存在较大差异，影响了油气公司会计信息的可比性和信息使用者的使用。本文综述了美国、国际和我国的相关会计准则和研究报告，包括监管机构的相关规定，以及石油天然气公司的实务和惯例，分别对其石油天然气会计规范的发展变化作了归纳总结，进而论述国外石油天然气会计规范对我国的借鉴意义。本文内容较为丰富，具有一定的参考价值。
　　【摘　要】 不同国家的石油天然气会计规范之间以及不同公司会计实务之间存在较大差异，影响了石油天然气公司会计信息的可比性。文章分别对美国、国际会计准则理事会和我国等国家和组织的石油天然气会计规范的发展变化作了归纳总结，并论述了国外石油天然气会计规范对我国的借鉴意义。研究对象主要是会计准则机构制定或发布的会计准则和研究报告，也包括监管机构的相关规定，以及石油天然气公司的实务和惯例等。
　　【关键词】 油气会计；　确认；　计量；　报告
　　一、前言
　　一般而言，采掘业包括矿产业和石油天然气（简称“油气”）业，油气业是采掘业的一个重要组成部分，在世界很多经济体中都是非常重要的部门，但是不同国家和地区的会计规范之间以及不同公司会计实务之间，还存在较大差异，影响了油气公司会计信息的可比性。现行国际财务报告准则体系中还没有真正全面规范油气业的会计准则。
　　由于生产活动的特殊性，导致石油天然气会计成为一个特殊的会计研究领域。国际上，以美国、英国、澳大利亚等为代表的主要发达国家，经过百年的发展，无论是石油天然气会计理论，还是企业会计实务，都比较成熟完善，其准则制定机构和监管机构等制定了一系列会计准则与监管规范，形成了相对规范完整的石油天然气会计理论与实务标准体系。
　　我国作为世界石油天然气生产和消费较多的国家，石油天然气会计理论和实务发展都曾一度处于相对不发达的水平。随着我国经济的发展和国际地位的日益提升，我国石油天然气会计理论界和实务界面临的问题与若干年前已经大不相同，我国会计建设和发展过程中面临的会计问题实质上也是国际上会计理论界和实务界的共性问题。
　　二、美国的研究和实务
　　石油天然气会计准则是美国财务会计准则中的重要内容。美国是世界上对采掘业会计尤其是石油天然气会计研究最早的国家，研究成果很多，其相关会计准则规范也相对成熟。美国财务会计准则委员会（“FASB”）先后发布了多个关于油气业的专门会计准则或相关的会计准则，美国证券交易监督委员会（“SEC”）也对石油天然气会计确认计量和报告提出要求。由于美国具有高度发达的资本市场特别是证券市场，美国SEC对会计规则的影响至关重要。
　　（一）美国的主要石油天然气规范和研究
　　1.早期研究
　　20世纪60年代，美国会计职业界和会计准则机构开始重视石油天然气资产确认计量方法的研究和选择问题。美国注册会计师协会（“AICPA”）研究采掘行业中财务会计和报告使用的各种方法，为其所属的会计原则委员会（“APB”）起草意见书提供建议。APB于20世纪70年代初以“采掘行业的财务报告”为题发布了会计研究公报第11号。该报告建议不再采用全部成本法，而只能采用成果法；规定以油田作为成本中心，与油气储量直接相关的发现前和发现后发生的成本都予以资本化，包括对最初已经费用化的勘探干井成本，以后又确定发现油气储量，予以恢复资本化。20世纪60年代和70年代AlCPA和APB的研究为美国1977年制定世界上最早的石油天然气会计准则奠定了理论基础。
　　2.1977年FASB第19号财务会计准则公告（“SFAS19”）
　　1977年12月，FASB发布了《财务会计准则公告第19号——石油天然气生产公司的确认、计量与报告》。SFAS19不仅在美国财务会计准则制定的历史上，而且在世界上关于石油天然气会计准则都具有重要的意义。在世界范围内，第一次就油气业投产前成本确认计量、矿区权益转让中的收益决定及披露等问题作了全面系统的规范，也对其他国家和国际会计准则理事会（“IASB”）研究制定石油天然气会计规范起到重要参考作用。但SFAS19规定只能采用成果法作为投产前成本确认计量的基本方法，引起了很大争论，导致许多中小石油天然气公司反对，并游说相关机构施加影响。
　　3.1978年SEC 253号会计系列文告（“ASR253”）
　　由于大量中小石油天然气公司的游说，SEC于1978年8月发布了《会计系列文告第253号——关于石油天然气生产活动的确认、计量与报告实务的要求》，规定石油天然气公司向SEC提交财务报告时，可以接受完全成本法作为备选方法。ASR253还认为，成果法和全部成本法都是以历史成本为基础的，都没有确认计量已发现的石油天然气储量的价值，相关性不强，都不能为信息使用者提供有用的信息。ASR253提出，即以油气探明经济可采储量的价值为基础的会计确认计量和报告方法，要求以现行的价格，现行的开发成本、开采成本和现行的法定税率为基础，对石油天然气储量资源的未来现金流量进行折现计算，折现率为10%，以此确定石油天然气企业拥有的石油天然气储量资源的价值和收益（成果）。储量认可法将油气探明经济可采储量价值化，油气探明经济可采储量的未来估计价值应该作为资产。
　　可以看出，储量认可法的理念非常先进，认识到了历史成本为基础计量的会计信息相关性不足，但该方法在实现相关性的同时，因为涉及所有假设具有很大的不确定性，难以满足会计信息的可靠性要求。因此，石油天然气会计理论界和实务界反对意见很大。
　　4.1979年FASB第25号财务会计准则公告（“SFAS25”）
　　鉴于SEC对资本市场和上市公司的重要影响， FASB于1979年2月发布了《财务会计准则公告第25号——暂停石油天然气生产公司的某些会计要求》，对SFAS19进行了重要修正，即无期限地暂停SFAS19将成果法作为投产前成本确认计量的唯一方法的要求。SFAS25表明FASB不再规定投产前成本确认计量方法统一为成果法。在SEC监管的石油天然气公司既可以采用全部成本法，也可以采用成果法。而美国的主要石油天然气公司都是上市公司，因此实际上两种方法并存。