IASB/FASB《租赁》准则征求意见稿评析 租赁准则征求意见稿

　　2010年8月17日，IASB（国际会计准则理事会）与FASB（美国财务会计准则委员会）联合发布了《征求意见稿—租赁》（以下简称“意见稿”），以期在广泛征求意见的基础上，制定一种新的、单一的租赁会计处理方法，实现持续可比的财务报告。本文拟比较分析意见稿与现行租赁会计准则的主要区别，并举例介绍意见稿中提出的新方法。
　　一、意见稿与现行租赁会计准则的比较
　　（一）会计模型的不同
　　现行租赁会计准则《美国财务会计准则第13号—租赁》及《国际会计准则第17号—租赁》均采用了“所有权模型”，该模型根据与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬是在承租人一方还是出租人一方来进行会计处理。相应地，若一项租赁在实质上转移了与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬，承租人应确认与该项租赁有关的资产和负债，出租人应将该项租赁视为自身的一种销售或融资；反之，承租人应将该项租赁划分为经营租赁。在经营租赁分类下，承租人并不在资产负债表中反映与租赁有关的任何要素，而仅确认相应的租赁费用。尽管现行的这两个准则经过多次修订，但其仍然保留了“所有权模型”下的会计处理方法，尤其体现在融资租赁与经营租赁的划分方面。
　　对现存所有权模型的主要批评在于，依据该模型的会计处理使承租人能够不在资产负债表中确认租赁权利与义务，造成表外融资。同时，经营租赁与融资租赁本质上都是转移资产使用权的交易，但在该模型下两种计量模式共存，使这两种原本经济意义相同的交易可能的结果不一样，降低了报表可比性。其次，该模型在实务中易被管理者的意图所操纵，整体效果不太理想。
　　对此，意见稿提出了一个新的会计模型，即“使用权模型”，承租人和出租人依据租赁合同均确认相应的资产和负债。在该模型下：承租人确认一项使用权资产和一项租金支付义务负债，并在预期租赁期和租赁资产使用寿命二者中选用较短的期间摊销该项资产；出租人根据是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益，对租赁引起的资产和负债采用履约义务法或终止确认法进行会计处理。终止确认法要求出租人将全部或部分租赁资产转移出资产负债表，同时在表中确认一项租金支付收取权；履约义务法要求出租人将租赁资产保留在资产负债表上，并在表中确认一项资产—收取租金的权利和一项负债—履行租赁的义务。从实质上讲，终止确认法在一定程度上保留了所有权模型，履约义务法与应用于承租人的使用权模型相一致。
　　（二）定义及适用范围不同
　　意见稿提出了租赁特征的具体会计要求，对现行租赁的定义进行了完善，特别地，将租赁定义为“在议定期间内，让渡特定资产的使用权以获取对价的合同”，以此将租赁区别于实质上代表购买/销售的合同（包括出售和售后租回）及服务合同。新的定义明确了租赁合同的对象是特定的资产使用权，从而将租赁与服务合同区分开来。同时，为了将租赁区别于购买或销售，意见稿的应用指南强调了两者的区分标准，即租赁期届满时资产所有权是否转移以及是否包含购买选择权。
　　意见稿的适用范围在现行准则适用范围的基础上，提出了更加具体明确的范围说明。意见稿中指出，承租人和出租人应当对所有租赁采用租赁准则，包括转租赁中的使用权资产租赁、被简化处理的短期租赁以及租赁下持有的投资性房地产，同时明确排除了无形资产的租赁、生物资产的租赁、开发或使用矿产、石油、天然气及类似非再生资源的租赁、租赁开始日和租赁期结束日之间满足负有法律义务合同定义的租赁、包含服务成分和租赁成分合同中的单独服务成分、代表销售/购买标的资产合同下转移控制权及已行使购买权的租赁。这种具体的适用范围在实践中具有更强的可操作性，能够降低会计处理上的人为主观性。但是这种明确的范围排除也产生了管理者可以利用的漏洞，使之能够获得预期的会计处理结果。
　　2011年3月27日，FASB/IASB肯定了意见稿中的适用范围及定义，并强调了从服务合同中区分出租赁及对合同中租赁成分和非租赁成分区分的必要，同时将租赁分为融资租赁和非融资租赁两大类，而不是现行准则划分的融资租赁和经营租赁。
　　（三）对可变要素的处理不同
　　租赁合同中可能包括一些可变要素。这些可变要素一般包括续租或终止租赁选择权、或有租金、担保余值等。由于这些可变要素预期能够更好地反映租赁活动的经济实质，因此意见稿中提出，应当以这些可变要素为基础对租赁引起的资产和负债进行计量。
　　根据意见稿，“若选择期间不包括在内，则相关的使用权资产及租金支付收取权可能被低估，或者产生结构化机会（structuring opportunities）”。承租人和出租人应根据“极有可能发生的最长可能租赁期”，包括延长或终止选择权，来进行相应的会计处理。我国现行租赁准则规定，“承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内”。可见，对于续租选择权的处理，我国现行准则与意见稿基本一致。但将所有可能的租赁延期都包括在内也有缺陷，这会高估承租人所承担的义务，因为根据FASB/IASB对负债的定义，与资产/负债的计量相关的这类延期并不属于一项负债。
　　对于或有租金，我国现行租赁准则要求在确定租赁产生的资产或负债时不予考虑，而是在实际发生时计入当期损益；对于担保余值，现行准则规定，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值及独立第三方担保的资产余值均属于租金支付的范畴。但为了充分反映租赁的经济实质，明确租赁双方的权利义务，意见稿特别指出，租金支付应包括能可靠计量的或有租金及担保余值，但由独立第三方提供的担保余值不属于租金支付的范畴。
　　租赁合同中还可能包括一项购买选择权。我国现行租赁准则规定，“承租人有购买租赁资产选择权，……购买价款应当计入最低租赁付款额”。但意见稿中提出，“购买选择权的行权价格不属于租金支付，在确定租金支付应收款的现值时不包括购买选择权”。
　　（四）使用的折现率不同
　　在租赁会计计量中，如果采用现值，使用哪种折现率在征求意见时存在着较大争议。基本来说，存在三种选择：无风险折现率（根据概念公告第7号，若已对现金流量进行了风险调整则使用该折现率）、反映信用/风险的企业具体借款利率、反映合同风险的租赁具体利率（暗含于租赁期内）。折现率的选择能够反映出租赁合同的经济实质，并由此反映出合同双方所面临的不同风险。因此，意见稿在考虑到承租人租赁的经济实质及获得出租人租赁内含利率的难度后规定，对于承租人一方，除了允许使用出租人向承租人收取金额的利率（租赁内含利率）外，还提出了承租人的增量借款利率（企业具体利率）。对于出租人一方，意见稿的要求与现行准则基本一致，即折现率为向承租人收取金额或获取使用权资产收益的利率（租赁内含利率），该利率可能与承租人的增量借款利率相等。