汇算清缴中营业外支出的纳税调整|汇算清缴营业外支出怎么调

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税鉴证

汇算清缴中营业外支出的纳税调整

⊙税

缘

营业外支出是一个会计上的概念，一般是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项支出。主要包括处置非流债务重组损失、融资租赁时最低租赁收款额与未担保余值的现值之和小于该项融资租赁资产账面余额的差额、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏蕴含着许多纳税调整等涉税事项。笔者对这个问题进行整理分析。

一、全额作纳税调增的项目根据《企业会计准则》、《企业会计企业在日常经营活动以外发生的行政性罚款支出、税收滞纳金支出、非公益性

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捐赠支出、非广告性赞助支出和与取得但根据税法规定，这些支出在计算应纳

联企业现金20万元，赞助给电视台作五是对外从事融资租赁业务发生资产损失20万元（最低租赁收款额与未担保资产账面余额为100万元）；五是其他支出90万元，其中董事长家里买空调支出30万元，与本企业生产经营活动有关的担保支出60万元。那么在2012年所得税汇算清缴时，A公司应如何进行纳税调整？

根据现行企业会计规定，以上支出均计入营业外支出。但税法根据各自的不同情况，不同问题区别对待。

根《企业所得税法》第十条和《企业所得税法实施条例》第五十四条有关

收入无关的支出，在营业外支出中核算。业务宣传40万元（未超过扣除限额）；

动资产损失、非货币性资产交换损失、税所得额时不得扣除。

2012年发生以下营业外支出。一是罚款支出100万元，其中因偷税被处罚50万元，因违反经济合同被处罚50万计算错误少缴税款向税务局缴纳滞纳金12万元，因逾期交纳电费向电力公司交纳滞纳金8万元；三是捐赠支出200万元，其中通过公益性社会团体捐款未证），向关联企业直接捐款120四是赞助支出60

元；

【例1】A公司执行企业会计准则，余值的现值为80万元，而该融资租赁

损失等。然而，这一常用的会计科目，元；二是滞纳金支出20万元，其中因

制度》和《小企业会计制度》相关规定：超过限额的支出80万元（取得合法凭

元，其中赞助给关

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规定：税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失、公益性捐赠以外的捐赠入无关的其他支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。除此之外，税法没有只不过，有许多项目需要履行涉税手续后才能扣除。同时，《企业所得税法》第在计算应纳税所得额时扣除。显然，B公司2012年公益性捐赠扣除限额为96

但根据税法规定，这些资产损失应按规定的程序和要求，向主管税务机关履行清单申报扣除手续后方能在税前扣除。

属于清单申报的资产损失，企业可

支出、非广告性质赞助支出、与取得收（800×12%）万元。企业已经发生公益

而企业最大公益性捐赠支出扣除数额为

性捐赠支出87（70＋100×17%）万元。未经申报的损失，不得在税前扣除。

明文禁止的项目，一般是可以扣除的，117（100＋100×17%）万元。所以，按会计核算科目进行归类、汇总，然后

应调减应纳税所得额9（96－87）万元。再将汇总清单报送税务机关，有关会计

2.根据《企业所得税法实施条例》核算资料和纳税资料留存备查。八条还规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。显然，A公司从事融资租赁业务，会计上计入的营业外支出，由于租赁资产所有权可能转移，也可能不转移，实质上实际结果并未发生。所以，融资租赁时最低租赁收款额与未担保余值的现值之和小于该项融资租赁资产账面余额的差额也不得扣除。

由此看来，A公司2012年应调增应纳税所得额252万元（50＋12＋120＋20＋100－80＋30）。

二、限额作纳税调整的项目根据现行企业会计相关规定：企业发生的公益性捐赠支出和广告性赞助支出，在营业外支出中核算。但根据税法规定，这些支出在计算应纳税所得额时，只允许在限额内扣除。

【例2】B公司执行企业会计制度，属于增值税一般纳税人。2012年8月，把自产的一批副食品，通过公益性社会团体捐赠给灾区。该批产品成本价为70万元，销售价为100万元。同时，B公司2012年还发生广告性赞助支出300万元。已知B公司2012年利润总额800万元，销售收入1500万元，那么在2012年所得税汇算清缴时，B公司应如何进行纳税调整？

分析：根据现行企业会计规定，以上支出在营业外支出中核算。而税法规定，这些支出在限额内可以扣除。

1.根据《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予

第二十五条规定：企业发生非货币性资

产交换，以及将货物、财产、劳务用于

捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此，B公司捐赠自产产品的

行为应视同销售缴纳所得税，应调增应纳税所得额30万元（100－70）。3.根据《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。显然，B公司2012年广告费和业务宣传费扣除限额为240万元[（1500＋100）×15%]。而企业已经发生300万元。所以，应调增应纳税

所得额60万元。

综上所述，在2012年所得税汇算清缴时，B公司应调增应纳税所得额81万元（-9＋30＋60）。

三、需要履行清单申报扣除的项目根据企业会计相关规定：企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖固定资产、无形资产和生产性生物资产所发生的损失，企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失，企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失，按照公允价格以固定资产、无形资产和生产性生物资产交换非货币性资产的损失，以及企业各分支机构发生的

资产非正常损失，在营业外支出中核算。比如：甲公司2012年发生以下资产损失：一是按公允价销售X型固定资产发生资产发生损失100万元；二是Y型固定资产超过使用年限报废发生清理损失30万元；三是其分公司当年发

生存货被盗损失200万元。那么，甲公司在2012年所得税汇算清缴时，以上资产损失该如何申报扣除？

众所周知，根据会计相关规定，上述资产损失均应计入营业外支出科目，

在当年利润中直接扣除。但依照税法规定，这些损失需要履行相关涉税手续才能扣除。

根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）第九条规定，下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

一是企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；

二是企业各项存货发生的正常损耗；

三是企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

四是企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

五是企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

同时，该公告第十一条还规定，在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发

生的资产损失，应按以下规定申报扣除：

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一是总机构及其分支机构发生的资

原材料价值100万元；二是正在使用的机器设备被盗，损失300万元；三是由于水灾造成在建的办公楼整体报废，损程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认：（1）工程项目投资账面价值确定依产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申

报外，各分支机构同时还应上报总机构；失1000万元；四是拥有的奶牛被盗，据；

二是总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；

三是总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

从以上规定不难看出，甲公司2012年发生的上述三笔损失，在所得税汇算清缴时，应按规定履行清单申报扣除手续。对于上述行为，未履行清单申报扣除手续的，不得在所得税前扣除，应按规定作纳税调增。

四、需要履行专项申报扣除的项目根据企业会计相关规定，企业在日常经营活动以外发生的非常损失、盘亏损失等非正常损失，在营业外支出中核算。比如：存货由于自然灾害造成的损失，固定资产盘亏、丢失、报废、毁损造成的损失，由于自然灾害造成的在建工程报废或毁损损失，生产性生物资产盘亏、被盗伐、丢失造成的损失，各种经济赔款支出，抵押资产造成的额外损失，无形资产被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限形成的损失，对外提供与本企业生产经营活动有关的担保支出，因刑事案件原因形成的损失，债务重组损失。但税法规定，企业发生的这些非正常损失，需要履行专项申报扣除手续才能在所得税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

比如：乙公司执行企业会计准则，2012年发生以下资产损失：一是由于洪涝灾害造成原材料仓库被淹没，损失

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损失50万元；五是拥有的专利权已被新技术所代替，造成损失80万元；六是由于违反经济合同，经法院二审赔偿对方损失60万元。那么，乙公司在2012年所得税汇算清缴时，以上资产

损失该如何申报扣除？

分析：根据会计准则相关规定，上述资产损失在营业外支出中核算，直接抵减当年利润。但依照税法规定，这些损失需要履行专项申报手续才能扣除。

根据25号公告有关规定：上述资产损失在履行专项申报扣除手续时，其

具体要求如下。

1.对于洪涝灾害造成的原材料损失存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（1）存货计税成本的确定依据；（2）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；（3）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；

（4）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

2.对于机器设备被盗造成的损失固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

（1）固定资产计税基础相关资料；（2）公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；（3）涉及责任赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等。

3.对于水灾造成的在建办公楼报废损失

在建工程停建、报废损失，为其工

（2）工程项目停建原因说明及相关材料；

（3）因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。

4.对于奶牛被盗造成的损失对被盗伐、被盗、丢失而产生的生产性生物资产损失，为其账面净值扣除保险赔偿以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

（1）生产性生物资产被盗后，向公安机关的报案记录或公安机关立案、破案和结案的证明材料；

（2）责任认定及其赔偿情况的说明。5.对于专利权技术被淘汰造成的损

失

被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让

价值，尚未摊销的无形资产损失，应提交以下证据备案：（1）会计核算资料；

（2）企业内部核批文件及有关情况说明；

（3）技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明；

（4）无形资产的法律保护期限文件。6.对于违反经济合同造成的损失　企业正常经营业务因内部控制制度不健全而出现操作不当、不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因形成的资产损失，应由企业承担的金额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除，但应出具损失原因证明材料或业务监管部门定性证明、损失专项说明。

作者单位：湖北省丹江口市国税局

　（责任编辑：王天明）