高新认定中研发费用构成的八大要素|八大要素

测试企业研究开发费用强度是高新技术企业认定中的重要环节之一。科技部、财政部、国家税务总局发布的《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2008〕362号）对国家需要重点扶持的高新技术企业认定管理的一些测度指标进行了具体规定，这其中就包括对高新技术企业研究开发费用构成项目的详细规范。按照国科发火〔2008〕362号的要求，企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集，具体包括八大构成要素。

一、人员人工

国科发火〔2008〕362号规定，人员人工是从事研究开发活动人员（也称研发人员）全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。

界定人员人工费用，首先必须抓住其消耗主体。人员人工费用只针对企业从事研究开发活动人员，即研发人员，不针对其他人员。国科发火〔2008〕362号指出，企业研究开发人员主要包括研究人员、技术人员和辅助人员三类。研究人员，是指企业内主要从事研究开发项目的专业人员。技术人员，具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与关键资料的收集整理、编制计算机程序、进行实验、测试和分析、为实验、测试和分析准备材料和设备、记录测量数据、进行计算和编制图表以及从事统计调查等工作的人员。辅助人员，是指参与研究开发活动的熟练技工。

对企业研究开发人数的统计主要是统计企业的全时工作人员，可以通过企业是否签订了劳动合同来鉴别。对于兼职或临时聘用人员，全年须在企业累计工作183天以上。

本项目涉及的的研究开发人员构成和《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）规定的企业研发人员不完全相同。财企[2007]194号规定的企业研发人员指从事研究开发活动的企业在职和外聘的专业技术人员以及为其提供直接服务的管理人员，这里的管理人员不能套用为国科发火〔2008〕362号的辅助人员，因为管理人员几乎不会是操作熟练的技工。

正确界定研究开发人员还需要注意其与企业科技人员的区别。企业科技人员是指在企业从事研发活动和其他技术活动的，累计实际工作时间在183天以上的人员。包括：直接科技人员和科技辅助人员。也就是说，企业科技人员包含了研究开发人员，还包括科技应用、操作科学化验、科技检验和其他方面的辅助人员。比如，某企业在研制一种新型疫苗时，需要进行白鼠试验，专门雇佣了一名熟练技工给用于实验的一百只白鼠注射疫苗，该符合条件的熟练技工则可以作为参与研究开发活动的辅助人员。

只有前述三类研究开发人员发生的工资薪金才可以归属本项人员人工。本项目人员人工也不包括研究开发人员开支的福利费、社会保险费、住房公积金等其他职工薪酬。由于研究开发人员可以外聘，本项目的人员人工可以包括外聘研究开发人员发生的劳务费用。财企[2007]194号界定的人员人工包括企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用，这里的社会保险费、住房公积金等人工费用在高新技术企业认定中并不适用。

由于在研究开发活动中，辅助人员往往同时为多个研究开发项目提供辅助服务，在计算不同研究开发项目发生的研究开发费用时，需要采用合适的比例对辅助人员人工费用进行合理分摊，比如按照辅助人员提供的工时进行分摊。

与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定的可以税前扣除的工资薪金支出不同的是，作为高新技术企业考核指标的研究开发费用中的工资薪金，不受税前扣除所规定的“合理的工资薪金支出”的要求限制。即使将来国务院财政、税务主管部门对“合理的工资薪金支出”税前扣除进行必要的数量限制，这些数量限制不会影响高新技术企业认定环节的研究开发费用测度衡量。另外，高新认定环节也没有对工资薪金的形式进行限定，从法理上既包括现金形式也包括非现金形式的全部劳动报酬。

二、直接投入

国科发火〔2008〕362号规定，直接投入是企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。如：水和燃料（包括煤气和电）使用费等；用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。实际工作中，企业研究开发活动经常要进行必要的科学实验，实验耗用的化学药品、实验动物发生的支出都是典型的直接投入。

本项目构成内容在财企[2007]194号也有类似表述，不过财企[2007]194号将其拆分为两类，一类是研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；另一类是用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。

三、折旧费用与长期待摊费用

国科发火〔2008〕362号规定，本项目包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

从财务管理角度而言，这些费用属于间接费用，其发生数量与企业采用的折旧摊销方法等密切相关，从这个意义上来说以后在进行高新技术企业认定管理时还可能对折旧摊销方法、年限、残值做一些必要限定。财企[2007]194号规定的研究开发费用包括了“用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用”，在高新技术企业认定中，租赁费调整为直接投入项目。

值得强调的是研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的费用，不一定都按照长期待摊费用进行税务处理，比如不符合资本化条件的一些修理费用支出可能在进行所得税处理时直接自纳税年度当期一次性扣除，这时对有关支出可以按照直接投入项目理解。

实际工作中，有的企业为进行消化吸收再创新往往会引进一些先进装备样机，这些样机的的折旧，可列入研究开发费用范围。

四、设计费用

国科发火〔2008〕362号规定，设计费用是为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。

五、装备调试费

国科发火〔2008〕362号规定，装备调试费主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等）。为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。

财企[2007]194号没有单独设置装备调试费项目，

六、无形资产摊销

国科发火〔2008〕362号规定，因研究开发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。该规定与财企[2007]194号规定的用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用基本一致。

七、委托外部研究开发费用

国科发火〔2008〕362号规定，委托外部研究开发费用是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。为避免受到关联交易的干扰，委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。

本项目没有将委托外部个人（如委托海外留学人员或者国内享受特殊津贴的专家）发生的委托费用列入其中，但是按照财企[2007]194号规定的研究开发费用却包括通过外包、合作研发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。笔者建议，对于委托外部个人发生的研究开发费用，可以通过于个人签订服务期超过183天的民事劳务合同将有关费用转化为人员人工。

在高新技术企业认定过程中，企业只能按照委托外部研究开发费用发生额的80％计入研发费用总额。

八、其他费用

国科发火〔2008〕362号规定，为研究开发活动所发生的其他费用，如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。此项费用一般不得超过研究开发总费用的10％，另有规定的除外。

财企[2007]194号规定，与研发活动直接相关的其他费用,包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。笔者分析，由于其他费用的性质划分存在一定的弹性空间，企业在进行高新认定时，依然可以将国科发火〔2008〕362号没有明确的技术图书资料费、资料翻译费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费列入其他费用，但是认定中一般只承认研究开发费用总额的10%。同样的道理，财企[2007]194号规定的研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用也可以纳入本项目管理。

财企[2007]194号规定，企业应当明确研发费用的开支范围和标准,严格审批程序,并按照研发项目或者承担研发任务的单位,设立台账归集核算研发费用。企业依法取得知识产权后,在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用支出,从管理费用据实列支,不应纳入研发费用。企业研发机构发生的各项开支纳入研发费用管理,但同时承担生产任务的,要合理划分研发与生产费用。这些规定在高新技术企业认定中同样适用。