[审计关口前移与审计监督方式转变]金融 审计 关口前移

　　摘　要：本文通过基层供电企业开展的“合同会签”这一形式，对审计关口前移与审计独立性问题，及审计关口前移导致的审计理念、审计方式变化等几个重大问题进行分析研究，从中总结出审计关口前移的内在逻辑关系，并在此基础上，厘清认识思路，摸索出审计关口前移所适用的审计监督方式，最后，从审计创新的角度，提出了关于开展实施审计关口前移的几点建议，包括所遵循的原则、实施审计监督“三三制”操作办法等。
　　关键词：审计　关口前移　独立性　方式　审计创新
　　“合同会签”是各基层供电局经常采用的一种内部控制方式。它是指在合同正式签订前，企业组织相关部门共同参加的，对合同本身及前期程序进行评估、确认并签署意见的一个行为。“合同会签”是对项目进行监督和控制的有效形式，特别在各种非招标项目上得到十分广泛的运用。
　　由于“合同会签”通常处于整个项目工作流程的前端，当内部审计部门介入这个环节时，被看作是审计关口前移的方式之一。审计关口前移是企业为防范经营风险，增加企业价值，审计部门对处于流程前端的重要环节或结点开展审计监督。审计关口前移是由事后审计向事前、事中审计的方向转变的重要实现形式，代表了当前内部审计的发展方向。
　　除了合同签订外，在电网的主要业务领域中，处于流程前端的重要环节还有诸如：工程建设领域中的规划、项目概算等，以及市场营销领域中的电量预测、业扩报装等，都是开展审计关口前移的主要对象，所以，分析研究审计关口前移有着十分重要的现实意义。但是，透过“合同会签”的审计实践，审计关口前移所带来的影响和变化，无论是实践上还是理论上都非常大。
　　1.问题的提出
　　伴随着电网各项经济业务活动变得十分频繁，受外部环境不断变化的影响程度加大，经营风险成为企业需要高度重视的问题，传统的事后审计的监督方式已经跟不上这种形势发展的需要，审计关口前移自然地被推上了前台。在实际工作中，像“合同会签”一样，另外一些反映为审计关口前移的工作方式也已经被广泛运用，如财务部门通常会要求得到审计部门的签字确认才给付工程款；在一些重要的业务活动中，审计部门都会被要求出席现场，行使监督职责。
　　但是，这个看似小小的变化对内部审计的理念、方式及其内部控制系统的影响非常大，并在理论上造成了一定的困惑。
　　首先，在审计关口前移的情况下，审计的介入可能会导致结果发生变化，威胁审计的独立性。因为，相对于事后审计来说，事后审计由于是以对已经发生的事件或现象进行评价和建议，这时审计监督并不会导致工作结果发生改变；而审计关口前移，随着审计职能发挥作用，一定程度上将可能改变工作结果，尽管这种变化是审计所期望的结果，但从另外一个角度看，审计活动也似乎具有了某种职能管理的形式，内部审计“独立的监督活动”的边界变得模糊起来。这个问题处理不好，理论和实践都将引起很多问题。
　　其次，审计关口前移对审计方式和内控体系都带来了巨大的影响和变化。关口前移并不是简单地将审计监督置于工作流程前端，本质上它是内部审计理念、方式与方法的改变。因为，随着审计关口前移，很多事项并未发生，内部审计此时不再以检查评估为主要目的，而是以预防风险为主要目的。这时，内部审计不是基于对已经发生的事实进行评价与建议，而主要是就有关事项对企业目标的影响进行评价并提出建议。这种变化也表明，内部审计已经“向以风险为导向的管理审计转型与发展，由发现型、符合型审计向预防型、增值型审计转变”1。
　　2.审计关口前移的逻辑关系
　　2.1审计关口前移与内部审计模式变化
　　下图中的逻辑关系表明，随着关口前移，由于很多事项都未发生，基于事实基础的审计对象减少，审计评价的依据减少，传统的审计手段如分析性复核等方法发生变化，内部审计纠错揭弊功能减弱；以检查、发现和揭露问题为主的审计方式向以预防、比较、评估和判断为主要形式的审计方式转变，发现型、符合型审计模式开始向预防型、增值型审计模式转变。
　　2.2审计关口前移与审计独立性关系
　　国内外有关政府组织和民间机构，关于内部审计的定义大多认为是一项“独立、客观”2的活动。长期以来，由于担心控制活动影响了独立性，存在着将审计监督与控制活动割裂开来的倾向。前审计署审计长李金华在分析内部审计的优势和不足时曾经指出，内部审计存在一种“重独立轻互动”的现象，提出要把“内部审计作为一个控制系统，而不是一个检查系统”3等内部审计的全新理念。审计实践也证明，“重独立轻互动”给审计关口前移造成了困惑，主要表现为保持审计独立性与发挥审计控制及互动作用的矛盾困境，这个问题处理不好，难免陷入既当裁判员、又当运动员的尴尬境地。
　　审计关口前移，必然会对工作流程以及事件的最终结果发生影响，这是审计关口前移的内在逻辑要求。在这此过程中，保持内部审计的独立性，同时又能“作为一个控制系统”而发挥作用，这是一个在理论和实践上都亟待解决的问题。
　　首先，内部审计本质上“是确保受托责任履行的管理控制机制，是管理的职能之一”4，这是将内部审计看作控制系统的理论依据，而目前各基层电力企业实行的“合同会签”可以看成是这个理论的实践形式。
　　其次，内部审计并不会因为“互动”增加而失去它的独立性。“合同会签”提供给内部审计的是一个互动窗口，而不是一个管理平台，这是在审计关口前移的实践中，保持内部审计独立性的关键所在。“窗口”是“审计眼睛”发挥作用的重要方式和渠道，它通过恰当的方式提供确认和咨询服务，影响并改变事件发展的进程和结果。“恰当的方式”是将互动窗口与管理平台区隔开来的重要结点，或者说，是区分监督职能与管理职能的结点，这是一个从理论问题到技术操作问题的演变。
　　于是，从审计关口前移到开展审计监督的“恰当方式”，形成了一条完整的逻辑链条（如下图所示）。
　　3.关于审计方式的转变
　　3.1保持内部审计独立性的必要性
　　审计方式转变，首先必须保持内部审计的独立性。把内部审计看成是“管理职能之一”，在宏观层面上并无不妥，但不能因此而把内部控制等同于具体的管理职能，在形式上，两者是不能划等号的，在本质上，由于缺乏授权，内部审计也无法履行具体的管理职能。