试论我国纳税人诉讼制度的构建 纳税人诉讼

　　 [摘要] 在我国,建立纳税人诉讼制度是保护公民私有财产权、建设公共财政和法治政府、推进宪政国家建设的重要保障,具有现实迫切性和深远意义。从诉讼法上对纳税人诉讼的受案范围、主体资格、举证责任分配等作出特别规定,并赋予纳税人对税款使用的监督权利以建立纳税人诉讼制度,可以有效弥补纳税人权利体系的缺陷。
　　[关键词] 纳税人 公益诉讼 纳税人诉讼 税收
　　
　　纳税人对于不公平税制和税款的违法支出提起诉讼的权利从更大范围和更高程度上保障了纳税人的税收民主权利。施瓦茨曾言:“法律就是朝着允许全体公民起诉他们所感兴趣的任何行政裁决的方向发展。”当前,我国纳税人诉讼制度的建立,应当以宪法为依据,吸收现行行政诉讼法和民事诉讼法以及相关司法解释的合理规定,通过修改法律来逐步确立和完善。笔者借鉴国外成熟的经验,针对我国现行的诉讼制度进行了思考。
　　一、纳税人诉讼的受案范围
　　目前我国学界对纳税人诉讼的受案范围有不同观点。笔者建议,将下列行为纳入可诉讼的范围:
　　1.违反宪法和法律,不公平、不合理地制定税制的行为
　　所谓违反宪法和法律制定税制的行为,主要是指各级政府和税务机关违反宪法和法律而制定的有关税收征管的法规、规章和其他规范性文件的行为。目前,我国法律规定抽象行政行为不能成为诉讼的对象,但在英美法系国家,对行政权的司法审查是没有限制的,在大陆法系德、日、葡、荷等国及我国台湾地区,对行政权的审查范围也绝无抽象行为和具体行为之分。目前,我国学界对抽象行政行为进行司法审查在理论上已没有太大的争议,只是在具体的制度的构建上有差别。随着依法行政原则的完善,抽象行政行为终将纳入司法审查的范围。届时,把违反宪法和法律不公平不合理地制定税制的行为纳入可诉范围,将不存在诉讼制度上的障碍。
　　2.缘于税务机关而导致的税收流失的行为
　　即由于税务机关的原因而导致的在税收征纳过程中(税收入国库前)税收流失的行为。税收流失包括税收应增加而未增加的现象和税收不应减少而减少的现象。缘于税务机关而导致税收流失的行为主要表现在两个方面:其一,税务机关在税收征纳过程中违反法律行政乱作为的各种行为。如违法少征、减免税收的各种行为,代开发票中导致税收流失的行为,包税行为,在税收入国库前“吃税”的行为等。其二,税务机关不履行法定职责在税收征纳过程中行政不作为的各种行为。如应通知纳税人办理纳税申报的而未通知,对依法应征税款不予征收或故意漏征,对偷税、漏税的行为不依法查处,对欠税不依法追缴,应依法进行税务稽查而不稽查或不认真稽查,对纳税人依法应处罚而不处罚或少处罚,不按规定期限、入库级次将税款足额入库等。这些缘于税务机关而导致的税收征纳过程中的税收流失,不论是故意造成的或是过失造成的,都意味着其他纳税人税负的增加和税收的不公平,其他纳税人自然有权提起诉讼。
　　3.税务机关违法而不公平征税行为
　　如违反税负公平原则任意增收纳税人税款行为;又如在一些按财产评估值征税活动中,税务机关违反公平、合理、科学等准则,对同等同值的财产给予不同的财产评估值,导致同等条件下的纳税人承担不同的税负。法律面前人人平等的原则体现在税收法律关系中,就是在同等情况下,纳税人税负平等一致。税务机关随意加税或减征,违反税负公平的原则,会使公民的平等权随时受到侵害,会使公民享受政府提供的公共物品的权利受到损失或伤害。因此,只要纳税人认为税务机关的征税行为属于违反税负公平原则的,就有权提起诉讼,尽管不是对自己违法增减税收。
　　4.在非税收入征管过程中因违法导致的非税收入流失的行为
　　政府非税收入征管范围主要包括:行政事业性收费、政府性基金、彩票公益金、国有资源和国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入等。目前,在非税收入征管过程中,缘于主管部门违法征管而导致的非税收入流失的行为多种多样。如国有土地管理部门漏征、减征、随意减免国有土地出让金;又如执收执罚单位违规使用收费票据、私自设立过渡账户、收入不及时上缴财政,瞒报、截留、坐支、挪用有关非税收入。在我国,公共财政资金中有10%左右来源于非税收入。非税收入的流失与纳税人的利益有间接关系,因为非税收入减少,会导致国家最终用税收财政资金来支持公共产品,从而增加税收。因此,在这种情形下,纳税人应有诉讼权利。
　　5.违法或不合理使用财政资金的行为
　　即国家机关、事业单位等组织及其工作人员违反宪法和法律,不合理地支配财政资金的行为,包括没有按财政资金应有用途使用、超预算开支、违法使用等,如因浪费、贪污、挪用、私分等方式造成财政资金流失的行为。受案范围既可能是不合法行为,也可以是不合理的行为,如公款吃喝、超标准用车或公车私用、违规公费出国、公款旅游、公款赌博、各种形象工程、豆腐渣工程、建豪华办公楼等等。政府公共资金的违法支出,意味着公民本该享受的政府提供的公共物品减少了或出现瑕疵,同时意味着纳税人税收负担的增加。依前述人民主权思想和“税收价格论”,纳税人有权提起诉讼请求。
　　6.负有国有资产保值增值的单位违法行为导致国有资产流失
　　国有资产流失是指运用各种手段将国有产权、国有资产权益,以及由此而产生的国有收益转化为非国有产权、非国有资产权益和非国有收益,或者以国有资产毁损、灭失等形式所造成的流失。国有资产流失的形式和途径多种多样,如国企改制过程中,内外勾结,虚假评估,低价贱卖,非法侵吞企业经营性国有资产的行为;在行政事业单位管理国有资产过程中,闲置浪费、重复购置、低效使用、挥霍侵占、非法无偿出租出借非经营性国有资产的行为;在资源性国有资产开发中“采主弃副”、“采富弃贫”、破坏矿山等掠夺性开发的行为。国有资产收益是国家财政资金的重要来源之一,而有的国有资产本身就是国家财政资金的一部分,国有资产的流失意味着国家财政资金的减少和纳税人税收的增加,这与纳税人有间接或直接的利益关系,故纳税人有提起诉讼的权利。
　　二、纳税人诉讼的主体资格
　　纳税人诉讼的主体主要包括纳税人诉讼的起诉主体和被告两部分。我国的诉讼法律制度采用传统的当事人适格主义。无论民事诉讼、行政诉讼以及刑事自诉案件,均要求诉讼当事人与案件有直接的利害关系,尤其行政诉讼要求具体的行政行为侵犯了原告合法权益,否则就不予受理。根据《行政诉讼法》第2条、第11条、第41条的规定,能够向人民法院提起行政诉讼的公民、法人或其他组织一般应当与被诉具体行政行为有直接利害关系。1999年《最高人民法院若干问题的解释》第12条规定有所扩大,即“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或其他组织对该行为不服的,可以提起行政诉讼。”这里的“法律上利害关系”,有学者认为既包括直接利害关系,也包括间接利害关系,既有实在利害关系,也有可能利害关系。据此,对任何不公平税制、违法的征税行为以及违法支出税款的行为有直接或间接利害关系的纳税人,均有权提起诉讼。但就我国现行行政诉讼的立法来看,尚没有承认公益诉讼。因而,对于诸如王日忠状告杭州地税案,以及关于国有资产流失、环境受到污染等事件,都因为没有合适的原告,而使得国家或广大群众的利益受到很大损害。纳税人作为税收法律关系的一个弱势群体,本就因为税收征收失去了对部分财产的直接支配权,再加上因为政府机关的不合理用税造成了税款的大量浪费与流失,使得纳税人负担加重。
　　1.起诉主体
　　纳税人诉讼的起诉主体应该是纳税人,由于纳税人范围极广,故纳税人诉讼的起诉主体极其广泛,几乎包括任何公民和纳税的组织。因为,纳税人有广义和狭义之分,狭义的纳税人又称“纳税义务人”,是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人,即依我国《税收征管法》第4条规定:法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。它可分为自然人和法人以及非法人组织。只要他们依法履行了纳税义务,就成为纳税人。依前述人民主权思想和“税收价格论”,只要缴纳税款就有资格获得享受政府提供的公共物品的权利,从而也就具有监督政府财政收支的权利。因此,这种纳税人自然具有起诉主体资格。广义的纳税人还包括“负税人”,负税人是指税款的实际或最终的承担者。纳税人是承担缴纳税款的法律主体,但纳税人不一定是负税人,只有当纳税人所纳税款无法转嫁时,这时的纳税人兼为负税人,如个人所得税、企业所得税。若纳税人能够把所纳税款转嫁他人负担,这时的纳税人和负税人就属于不同的法律主体,如增值税、消费税的纳税人就是生产者、经营者,而相应的负税人则是消费者。从负税人的特征来看,负税人是税款的实际承担人。依据“税收价格论”,财政资金的违法少征或浪费,与其利益有更大的相关性。负税人作为实际意义上的税款缴纳者,更有权监督公共财政资金征管和使用情况。因此,笔者认为,纳税人诉讼制度中的“纳税人”应作广义理解,应包括“负税人”在内。由于在现代社会,全体公民都可能成为消费者,成为实际意义的纳税人,因此,事实上,任何公民都可能成为纳税人诉讼的起诉主体。
　　至于扣缴义务人和偷漏税的举报人,因为不是直接或间接负有纳税人义务的人,依据“税收价格论”,没有缴纳税收就没有资格获得享受政府提供的公共物品的权利,也就不具有纳税人那样监督政府财政收支的权利,因此,笔者认为,不宜将他们归于纳税人诉讼中的纳税人范围内,从而成为纳税人诉讼的起诉主体。
　　2.被告范围
　　纳税人诉讼是为了监督公共财政资金的征管和使用而设立的,因此,在我国,违反法律、不公平不合理地征税的税务机关首先应成为纳税人诉讼的被告。因为税务机关违法少征或减征,意味着其他纳税人税负的增加和不公平,都会使公民享受政府提供的公共物品的权利受到损失或伤害。其次,由于征税与税制有关,所以,违反法律、不公平地制定税制的各级政府和税务机关也应当成为被告。再次,任何占有、管理和使用公共财政资金和国有资产的国家机关、政党组织、国有企事业单位、社会团体、少数社会中介组织(如消费者协会)及其工作人员也可能成为被告。原则上讲,谁占有、管理和使用公共财政资金和国有资产,谁就要相应接受纳税人的监督,就可能成为纳税人诉讼的被告。因为,在我国公共财政资金中有90 %来源于税收。纳税人的税款,与纳税人的利益有直接的关系,即使非税收入和国有资产,其支出和流失也与纳税人的利益有间接关系。
　　此外,纳税人诉讼的诉讼主体并不排斥检察机关。检察机关在英国与法国都是国家的相征,当政府机关不合理用税侵害了国家利益、社会公共利益时,检察机关当然有理由代表国家向法院提起诉讼。从另一方面考虑,检察机关的工作人员同样是纳税人,他们也有权以个人提起纳税人诉讼,法院应该予以支持。中国也可以借鉴英国或法国的做法,为了消除纳税人个人提起诉讼的不经济行为,如取证难、诉讼成本过高、可能有“滥诉”妨碍行政效率等情况,可以由纳税人向检察机关进行检举。当检察机关不予受理或在规定时限内不有效处理时,纳税人再可以个人名义向法院提起纳税人诉讼。
　　三、纳税人诉讼的举证责任分配
　　公益诉讼的被告因为作为或不作为了一定的违反国家或公共利益的行为,原告对被告的行为提起诉讼,依然应当采用“谁举张谁举证”的证据规则作为主要原则。笔者认为,若纳税人诉讼的举证责任完全由被告承担,原告提起诉讼的机率将会相当高,极易造成司法资源的浪费及效率的低下。纳税人因为本人的生活背景、知识层次、认知能力等具有较大的差异,对政府机关的同一资金分配行为会形成不同的感性认识,一旦纳税人从自己的认知水平出发来提起诉讼,但又不负责举证,纳税人的监督权将处于严重滥用的情况,所以由纳税人负责该公益诉讼的举证责任,可以有效的遏制此类现象。当然,有些案件本身牵涉面广,案情复杂,由纳税人完全举证证实政府机关的行为违法或严重不合理是不现实的,所以通过相应的起诉前置程序,由纳税人负责损害及相应部分的举证责任,然后将举证责任转交负责该案的检察机关或其他公益团体,纳税人仍在案件中协助进行,也是可行的。总而言之,纳税人诉讼的举证责任,笔者主张纳税人举证为主,被告举证为辅。
　　四、纳税人诉讼的费用承担
　　公益诉讼的目的是为了国家和社会公众,而且进行诉讼又必须要消耗一定的人力资源与经济资源,所以纳税人诉讼所需的资金不应该由个人承担,而应该由国家承担。国家是一个大的运作工厂,需要大量的资金予以扶持。国家财政部门代表国家在进行资金分配时,应该考虑到留足部分公益资金,用于应付突发状况或其他公益所需,其中包括进行公益诉讼所需费用。尽管纳税人提起诉讼,可能得到反射利益,但其公益性是主要的,纳税人的个人利益是微小的,所以提起纳税人诉讼的个人不仅不应该缴纳费用,而且若诉讼成功,还应该获得一定的奖励。
　　个人提起纳税人诉讼,不需要缴纳诉讼费用,并不意味着纳税人可以随意提起诉讼。因为国家的财政资金有限,国家的司法资源也有限,为了防止出现纳税人滥用监督权的情况,对于纳税人恶意诉讼行为,应当由败诉的纳税人承担诉讼费用或赔偿损失。
　　五、纳税人诉讼的立法模式
　　建议在修改行政诉讼法、民事诉讼法时对公益诉讼的一般规则作出统一规定,并在正在制定的税法通则等法律中对纳税人公益诉讼的专门问题作出特别规定,以协调有关诉讼法律和专门法律之间的关系。
　　六、结语
　　随着个税起征点的提高,税收制度又进入了新一轮的改革时期。伴随着司法制度改革的呼声,在建构税收法律体系时应该考虑纳税人公益诉讼制度。即使我国的公益诉讼制度尚未进入实质的制度设计阶段,但考虑到法律应当具有前瞻性这一特点,在建立税收基本法时应该对纳税人公益诉讼制度留有思考的余地。尽管现阶段我国发展纳税人诉讼还存在着相当大的障碍,但笔者相信:“凡是符合最大多数人的根本利益,受到广大人民拥护的事情,不论前进的道路上还有多少困难,一定会得到成功。”相信随着中国法治建设的发展,诉讼法制度的完善以及更多的税法研究者和广大关心公共利益和社会经济发展的纳税人的努力,纳税人诉讼制度将很快建立起来。
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