[我国企业合并会计处理方法的研究] 企业合并会计处理方法

　　摘要：在实际经济业务中，对于企业合并应采用的会计处理方法，引起了人们广泛的关注。美国财务会计准则委员会(FASB)以及国际会计准则委员会(IASB)由于权益法的弊端，而宣布禁止使用权益结合法，改为全部使用购买法。中国由于目前的实际情况，权益结合法正在兴起。对于中国企业合并方法的选择，以及对企业信息真实性影响，引起了人们广泛的关注。本文主要阐述了企业合并的两种会计处理方法――购买法和权益法的不同之处，以及我国如何选择会计处理方法。
　　关键词：购买法；权益结合法；利润操纵；公允价值
　　中图分类号：F23文献标识码：A
　　1 企业合并的购买法和权益结合法
　　1.1国际会计准则第22号-企业合并中对购买的定义是：在这种企业合并中，由一个企业，即购买方，通过转让资产、承担负债或发行股票等方式来获得对另一个企业，即被购买方的净资产的控制权和经营权利。国际会计准则第22号-企业合并中对股权联合的定义是：是一种企业合并的形式，在这种企业合并中，参加合并的企业的股东联合控制了它们全部的或实际上是全部的净资产和经营，以达到继续共同分担合并后主体的风险和利益，因此，任何一方都不能认定为是购买方。
　　1.2两者的主要差异
　　两者的计价基础不同。购买法下，取得的资产与负债按它们的公允价值记录，如同购买其他资产一样，以实际交易成本入账，被购买一方不再具有独立法人资格；权益结合法下，则只考虑所取得股权联合的账面价值，而不管资产和负债的公允价值如何，合并的净资产是按其账面记录的，即权益结合法不改变资产负债的计量基础。
　　1.3购买成本和商誉的确认
　　购买法下，将合并视为一项如同购买普通资产一样的购买交易，因此，合并方必须确定购买成本作为支付购买价款的依据，并据此确认反映企业合并的交换价值。购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额确认为合并后企业的商誉；权益结合法下，企业合并被视为一种股权的联合，而不发生购买交易，自然无购买成本可言，因此对投资没有反映。同时因为无购买成本，故权益结合法下不存在商誉。
　　1.4合并费用的处理
　　对于在合并过程中发生的各种直接和间接费用，在购买法下，合并时的相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加净资产或投资的成本；合并的间接费用记为当期费用。而在权益结合法下，不管是直接费用还是间接费用一律计入当期费用。
　　1.５对资产的不同影响
　　在一般情况下，通货膨胀的存在会造成资产的公允价值大于账面价值，同时购买法下的合并商誉通常被确认为无形资产，这两个方面一并导致了购买法下的合并资产总额的增加大于权益结合法。
　　1.６ 对利润的不同影响
　　由于购买法下将合并日前的收益及留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法将这部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此权益结合法下的利润大于购买法，这就说明权益结合法有人为操纵当期利润的可能，造成虚假的盈利现象。
　　1.7 对净资产报酬率 的影响
　　由于上述对资产和利润的不同影响，必然导致权益结合法下的净资产报酬率高于购买法，净资产报酬率是企业一定时间内实现的净利润与该时期企业平均净资产总额的比率。反映企业资产综合利用效果的指标，也是衡量企业利用债权人和所有者权益总额所取得盈利的重要指标。该比率越高，表明企业的资产利用效益越好，整个企业盈利能力越强，经营管理水平越高。这就是一些上市公司为向外界提供有利信息而利用权益结合法进行合并的动机所在。
　　2 我国企业合并会计处理方法现状
　　2.1 我国目前所使用的会计处理方法
　　在我国，面对企业合并行为的大量出现，财政部于1995年发布了我国第一个规范合并会计的正式文件――《合并会计报表暂行规定》，该文件中规定只允许使用“购买法”，不允许使用“权益结合法”。1996年，财政部拟订了《企业会计准则第×号--合并会计》(征求意见稿)，提出在我国合并会计中可同时采用“购买法”与“股权权益结合法”两种方法。此后，合并会计准则的征求意见稿几经反复。该准则难产的原因之一即是对购买法与权益结合法的争议，焦点又是购买法的可行性问题。从涉及企业合并的规范看，我国企业合并会计处理实际上采用的是购买法。然而在实务中，权益结合法的应用在我国很泛滥。
　　国际财务报告准则规定所有的企业合并应采用购买法进行核算，而根据原IAS22的规定在某些情况下可以采用权益结合法。现在权益结合法现在不再被允许使用。实际上，比如日本，在合并时只采用权益结合法，不采用购买法。当前我国的企业合并、资产重组案例中，有相当一部分并非纯粹的企业行为，而是受到了其他方面的影响，如中央、地方国资委所的企业之间的合并，或者同一集团内两个或多个子公司的合并等，所以新准则充分考虑到了我国国情，没有完全照搬国际准则。
　　2.2 分析我国会计处理方法的合理性，以及意见和建议
　　理清上述两中方法的使用范围是新会计准则的历史性亮点。新会计准则的有关规定既是根据我国实际情况我国上市公司的合并大多数是发生在关联方之间的重组行为，采用权益结合法而非购买法更符合转型经济环境下会计生态。由于权益结合法不需导入公允价值，其易于操作的有时越发明显。这在一定程度上有利于推进上市公司的资产重组。
　　全面取消权益结合法是合并会计方法发展的未来趋势，但是从我国的现实的情况来看，权益结合法在一定范围存在仍有其合理性。首先，权益结合法操作简便，会计处理相对简单，降低了会计核算的工作量和难度。在我国会计人员素质相对低下的情况下不失为可行之法；其次，我国资本市场不完善决定了目前购买法应用的局限性，在换股合并时采用购买法很难取得被并企业净资产的公允价值；而权益结合法按账面价值就解决了这一难题。最后，由于现代企业制度尚不健全，审计处于初级发展阶段，目前我国存在会计信息严重失真的情况，权益结合法以历史成本为基础，增强会计信息的可靠性，有助于缓解会计信息失真的局面。因此，整体上以购买法为主，允许符合条件的企业合并采用权益结合法，但必须严格限制权益结合法使用条件，即判断是否是处于同一控制之下，以防止我国的一些企业，包括上市公司、大中型企业等对宏观经济有巨大影响的企业有强烈的操纵利润动机，在利益驱动下，对权益结合法的滥用。
　　总之，权益结合法和购买法各有利弊，我国应该选择适合自己国情的方法，不能盲目地追求与国际准则趋同。笔者认为合并会计准则的出台在符合国家宏观政策需要同时，要体现会计本身的目标。为了真实反映企业合并交易行为，实现合并报表的清晰性与可比性，提供有用的会计信息，采用购买法是必然选择。公允价值计价将是世界未来普遍接受和认可的计量属性，我们不能以规避的方式来面对这一必然的趋势。我们需要通过规范市场行为、成立相关的评估机构、完善市场微观主体的竞争行为等措施来创建推行公允价值计量的主客观条件。并根据实际发展，不断修订完善合并会计准则。只有这样，购买法在企业合并会计处理中的应用才会日臻完善。
　　参考文献
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