长期股权投资准则_长期股权投资准则与原准则、制度的比较分析

　　【摘 要】为使长期股权投资准则在不太长的时间内，在所有的大中型企业推广应用，本文将其与原投资准则、企业会计制度进行一番比较，分析其间的差异，突出现行长期股权投资准则的重要变化，为广大财会人员广泛开展实务工作提供借鉴。
　　【关键词】长期股权投资准则；投资准则：企业会计制度；比较；变化
　　长期股权投资准则是从过去的投资准则中分离出来的特殊投资准则，是企业会计准则体系中的重点和难点。如何尽快地推动该准则在所有的大中型企业实施应用，这是摆在广大大中型企业财会人员面前的现实问题，也是当务之急。为解决这一现实问题，笔者认为，目前最主要的是将现行长期股权投资准则与原投资准则、企业会计制度进行一番比较分析，让广大大中型企业的财会人员在比较中去全面、准确地理解、把握该准则的关键点和精髓，然后平稳地做好新旧账务的衔接工作，再在实践中去进行深入探索。现比较分析如下：
　　一、准则结构、范围方面产生的变化
　　财政部于1998年颁布了投资准则，当时规定从1999年1月1日起在上市公司施行，2001年又对其进行了修订，但准则的结构未发生什么变化。投资准则规范的投资包括短期投资和长期投资，其中长期投资又包括长期债权投资和长期股权投资。投资既按持有期分类，又按投资性质分类，目的是解决资产负债表的归属分类与核算问题。2006年财政部针对长期股权投资对企业利润及资产影响的重要性，颁布了独立的长期股权投资准则。该准则对原投资准则从结构上进行了重大调整，并在准则中对企业合并形成的长期股权投资，区分了“同一控制下”与“非同一控制下”控股合并形成的两种情况；准则规范的范围仅限于长期股权投资，将长期股权投资以外的投资如原来意义的“短期投资”和“长期债权投资”等分离出来，另立金融工具确认和计量准则进行规范。同时长期股权投资根据对被投资企业的影响程度与持有目的的不同，分为对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资以及对非控制、非共同控制、非重大影响的被投资企业等四类。
　　二、准则初始计量方面产生的变化
　　原投资准则规定，初始投资成本应按取得投资时实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用）来确定，但实际支付的价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，不计入初始投资成本而作为应收项目单独挂账；或是以投出非现金资产的账面价值为基础，加上相关税费来确定。而现行长期股权投资准则对初始投资成本的确定，则分为企业合并和企业非合并形成的长期股权投资两种情况分别进行规定：（1）同一控制下的企业控股合并形成的长期股权投资，以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本；非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本应以购买方在购买日合并对价的公允价值为基础计量。（2）企业非合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定，与非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资基本一致。
　　同时原投资准则规定企业以非现金资产、现金对外投资，采用权益法核算时，初始投资成本与投资时享有被投资企业所有者权益份额的差额应分别情况进行处理：正差保留，记入“长期股权投资——股权投资差额”账户的借方，并按投资合同规定的期限摊销，合同没有规定期限的，则按不超过10年期限摊销。负差原投资准则要求保留，记入“长期股权投资——股权投资差额”账户的贷方，但2003年财政部在下发的《关于执行和相关会计准则有关问题解答》中要求不保留，直接贷记“资本公积——股权投资准备”账户。而现行长期股权投资准则的规定则不同，它对投资对价与享有被并企业净资产份额的差额也分别情况进行处理：（1）同一控制下控股合并形成的长期股权投资，投资对价的账面价值与享有被并企业净资产账面价值份额的差额，正差冲减合并企业的“资本公积——股本溢价”账户，该账户余额不够冲减时，再依次冲减“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”账户，负差则调增合并企业的“资本公积——股本溢价”账户；非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，投资对价的公允价值与享有被并企业可辨认净资产公允价值份额的差额，正差保留，不调整长期股权投资的初始投资成本，负差则调增长期股权投资的初始投资成本，同时计入当期损益（“营业外收入”账户）。（2）企业非合并形成的长期股权投资，这一“差额”的处理与非同一控制下的控股合并相同。
　　三、准则后续计量方面产生的变化
　　1.成本法与权益法核算范围的变化
　　原企业会计制度规定，投资企业对被投资单位具有控制的长期股权投资（即对子公司的投资），应采用权益法核算，而现行的长期股权投资准则则明确规定，母公司对子公司的投资不再采用权益法核算，而应采用成本法核算，并在其个别财务报表中反映核算的结果，但母公司在编制合并财务报表时应按权益法进行调整。同时原企业会计制度规定，投资企业对被投资单位无共同控制且无重大影响的长期股权投资，应采用成本法核算，而现行长期股权投资准则则分清了对被投资单位不具有共同控制或重大影响两种情况，并附加了一个条件“在活跃的市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，才采用成本法核算。
　　2.权益法设置明细账户的变化
　　原企业会计制度权益法核算长期股权投资时，在“长期股权投资”账户下设置了4个明细账户，即“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”及“股权投资准备”。其中“投资成本”、“股权投资差额”两个明细账户是将初始投资成本分解的两个明细账户，“投资成本”明细户核算初始投资时享有被投资企业所有者权益账面价值的份额，“股权投资差额”明细户核算初始投资成本（即投资付出代价的账面价值）与初始投资时享有被投资企业所有者权益账面价值份额的差额；“股权投资准备”明细户则是核算投资持有期间享有被投资企业非损益导致的所有者权益变动额的份额。而现行长期股权投资准则规范的权益法核算的长期股权投资，只设置了3个明细账户，即“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”。明细账户的名称要比原企业会计制度更简明，更贴近核算内容；将初始投资成本放在“长期股权投资——成本”明细户中核算，不再单独反映“股权投资差额”；将投资持有期间享有被投资企业非损益导致的所有者权益变动额的份额计入“长期股权投资——其它权益变动”明细户中。这一明细账户改变了“股权投资准备”明细账户的抽象性，使账户名称更能反映核算的内容。