[非货币性资产交换会计处理中应注意的问题及其思考]非货币资产交换会计处理

　　PREFACE?/?前言　　企业会计准则及其应用指南发布实施已有六年，财政部根据我国经济发展对会计业务的需求，先后印发了企业会计准则相关解释，编写了《企业会计准则讲解2006》、《企业会计准则讲解2008》、《企业会计准则讲解2010》，但对非货币性资产的相关规定仍容易引起误解，不便于实务操作，亟待予以明确。本文试从会计实务操作的角度，仅就非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量这一情况下存在的问题着手，探索其解决办法，以增强其适用性和可操作性。
　　根据相关规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益；收到补价方应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。支付补价方换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额及收到补价方换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，依据换出资产的类别不同，分别确认为主营业务损益、营业外收支或投资收益。换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。这一规定有三个地方值得商榷。
　　一、资产的公允价值中是否含税不明确
　　财政部2006年2月颁发的会计准则中，全面引入了公允价值这一计量属性。该计量属性在非货币性资产交换中的体现，在企业会计准则应用指南中规定：“支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费作为换入资产的成本”。从这一规定，可以明显得出这样的结论：一是换出资产的公允价值加上支付的补价，应该等于换入资产的公允价值，否则就不会有括号中的“或换入资产的公允价值”；二是换出资产的公允价值不包括价外增值税金额。
　　在会计实践中，非货币性资产交换中的补偿价款本身往往是价税合一的，正因如此，公允价值经常被误解为价税合计金额。建议在非货币性资产交换相关规定中进一步明确支付的补价是补偿的价格差异，而不是指全部补偿金额，即不包括补偿的增值税款，否则在实务操作中就会在出现支付补价方换出资产的公允价值加上支付的补价不等于换入资产的公允价值，收到补价方换出资产的公允价值减去补价也不等于换入资产的公允价值这一怪现象。
　　二、应支付的相关税费表述不明确
　　新准则及其应用指南中对“应支付的相关税费”表述不明确，未明确应支付的相关税费是为换出资产支付的相关税费还是为换入资产支付的相关税费，以致在实务操作中难以把握和确定；同时，若这里应支付的相关税费是指为换出资产支付的相关税费，不符合相关性原则，更不切合实际，因为换出资产方为换出资产应支付的相关税费与换入资产的成本确定根本无关，应确认为换出资产方的损益，只有为换入资产支付的相关税费才能作为换入资产的成本。因此，建议在相关规定中对“应支付的相关税费”予以明确。
　　三、资产处置的会计处理存在瑕疵
　　新准则的解释中规定，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理，其中换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号—收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。这样规定势必造成非货币性交换损益对应两个变量（收入变量和成本变量），给会计实务操作者带来诸多不便，同时从收入准则的确认原则分析，该类业务是否属于企业的日常活动很值得商榷。针对存在的这一问题，笔者提出如下建议，仅供读者参考。
　　对非货币性资产交换中资产处置损益的处理，不分换出资产类别，对换出资产公允价值与其账面价值的差额均计入营业外收入或营业外支出，并在营业外收入、营业外支出一级科目下专门设一个用于归集核算企业在公允价值计量条件下的非货币性交换的换出资产公允价值与其账面价值的差额的二级科目（如“非货币性交换损益”科目）。
　　【例1】甲公司经与乙公司协商，甲公司将生产的A产品同乙公司生产的B产品进行交换，有关资料如下：甲公司产品A账面成本18万元，已提跌价准备1万元，售价20万元，应交增值税3.4万元，将乙公司交换的B产品运回发生的运杂费1.2万元（取得的运输发票上注明运输费1万元，装卸费0.2万元，该款项已付）；乙公司产品B账面价值16万元，售价18万元，应交增值税3.06万元，乙公司支付了甲公司补偿金额2.34万元，将甲公司交换的A产品运回发生的运杂费1.1万元（取得的运输发票上注明运输费0.8万元，装卸费0.3万元，该款项已付）。
　　分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价2.34万元。
　　对甲公司而言：收到乙公司总体补价2.34万元，其中补偿的价格差异2万元[2.34－（3.4－3.06）]，2万元÷换出资产的公允价值20万元(或换入资产的公允价值18万元＋收到的价格补价2万元)＝10％＜25％，属于非货币性资产交换。
　　对乙公司而言：支付的价格补价2万元÷换入资产的公允价值20万元(或换出资产的公允价值18万元＋支付的价格补价2万元)＝10％<25％，属于非货币性资产交换。
　　甲公司的账务处理如下：
　　借：库存商品 191300
　　{20－[2.34－（3.4－3.06）]＋1.2－1×7%}
　　应交税费—应交增值税（进项税额）
　　31300（3.06＋1×7%）