内部控制的成本体现在_企业内部控制成本的计量与披露

　　摘要：内部控制会产生成本。本文诠释了内部控制成本的定义及其构成，对如何计量内部控制成本及如何披露上市公司的内部控制成本信息进行分析。　　关键词：内部控制成本 计量 披露
　　内部控制是企业经营管理的一项重要工作，是评价企业的一项重要指标，有效的内部控制从一定程度上反映了企业的管理思想和管理水平。因此，研究和探讨内部控制成本的计量与披露问题具有一定的理论和实践意义。
　　一、内部控制成本的定义及其构成
　　所谓内部控制成本是指在建设、运行以及维护内部控制过程中所发生的各项费用和失去的资源。例如管理成本的增加、工作效率的降低、暂时的信息失真、信息沟通渠道不畅、员工抵触情绪的产生和生产质量问题等。内部控制不只是一个概念的提出而是最终要落实到企业的实践中。因此，确定内部成本构成是对内部控制成本定量计量的前提条件。
　　笔者认为，从内部控制流程角度，内部控制成本（C）主要可以分解为四个部分：
　　（1）设计成本（C1），包括设计内部控制所发生的人工费用、调研费用、咨询费及其他管理费用。
　　（2）实施成本（C2），包括确立控制环境而改变组织结构、分离职责、调整和培训员工等成本，以及评估风险所发生的费用，实施控制活动所发生的设施、人工和管理费用，收集、加工、传递和储存信息所发生的费用，持续监督和个别评估内部控制所发生的费用。
　　（3）评价成本（C3），定期或不定期评价和报告内部所发生的费用。
　　（4）其他资源损失（C4），包括控制手续增加、审批周期延长而导致的效率降低、员工因感到不被信任而产生的负面影响等。因此，内部控制成本（C），可概括为上述各项成本之和，即：C=C1+C2+C3+C4。
　　二、内部控制成本的计量
　　1.确立内部控制环境成本
　　内部控制环境是内部控制其他要素的基础，对控制员工的意识有重要影响。内部控制环境包括：企业文化、经营重点与经营目标；最高管理层的道德观念、管理哲学及经营风格；员工的职业道德、敬业精神与进取心。确立控制环境的成本包括在新的企业组织结构中，从管理者到员工适应、磨合的过程中发生的成本，其中有因为不熟悉新的工作流程而造成的暂时的效率低下，有时甚至是操作错误而造成的经济损失。可将部分典型的业务在试行期估算的工作效率与以前期间进行比较，将效率提高与效率低下的部分相抵后，形成成本代数和a1，并估算磨合期时间t和磨合期过后效率a2，即得出：
　　试行期组织及工作流程变化的成本=( a1+ a2)÷2×t （1）
　　如果效率变化不是线性的，则需考虑效率变化函数f(x),则：试行期成本=[t0t1f（x）d(x)] （2）
　　其中，t0为试行开始时间，t1为试行结束时间，f(x)为效率函数。
　　环境成本还包括为使高层管理人员及技术人员获得承认感和满足感而投入的物质奖励，如舒适的企业园区、高管和技术人员公寓等折旧、维护费用和机会成本。
　　2.分析员工适应程度对试行期控制成本的影响
　　员工适应程度是一个连续变化的量，进行量化时，为了便于操作可以简化为熟练和非熟练两种状态。具体量化方法如下：
　　假设评估的熟练员工在每一期间的百分比为xn,非熟练员工百分比为yn，每期熟练员工以p比例留在企业，不足时新招的非熟练员工补足，新老非熟练员工经培训至期末有m比例成为熟练员工，则下一期间熟练员工与非熟练员工比例关系为：
　　[Xn+1Yn+1]=[ q1-q] [ m1-m][XnYn] （3）
　　其中，q=(1-p)+p×m,，
　　则每一期间内效率函数fn(x)可以表示为：
　　fn(x)=xn×f1n(x)+yn×f2n(x) (4)
　　其中，f1n(x)为第n期间熟练员工的平均效率，f2nx为第n期间非熟练员工的平均效率，试行期成本则可以进一步精确为为：
　　[k=1ntktk+1fn(x)dx] (5)
　　其中，fn(x)为（4）式中所列的第n期间的效率函数 。
　　在计算机辅助计算条件下，可将分段期间尽可能细分，使（5）式中的计算结果接近实际情况，更加精确，更有助于指导企业的生产实践。
　　同时，企业激励机制的加入和改变会影响xn和yn，因此，（3）式要随实际情况的变化适当做出调整。
　　3.其他内部控制成本的计量
　　除确立内部控制环境成本和员工适应期成本以外，整个内部控制体系建立、实施、评价过程中还会产生其他耗费，如设计人员人工费、调研费、咨询费、风险评估费及改善信息系统的支出等。这部分支出具有数额明确，单据齐全的特点，需按其实际发生金额计入成本。
　　三、上市公司内部控制成本的信息披露
　　尽管从理论上讲，上市公司内部控制成本的信息披露十分必要，但从世界各国的公司制度来看，这项制度的实行还属于一个新的领域。我国从2000年11月中国证监会发布《公开发行证券公司信息披露编报规则第7号—商业银行年度报告内容与格式特别规定》和《公开发行证券公司信息披露编报规则第8号—证券公司年度报告内容与格式特别规定》开始，其后又发布了《公开发行证券公司信息披露的内容与格式准则第2号—年度报告的内容与格式（修订稿）》、《国务院批转证监会的通知》等。但总的来讲，我国对影响上市公司内部控制的披露仍然处在初期阶段，主要表现在内部控制披露还不能反映上市公司内部控制情况的全貌，也并不能为上市公司、上市公司信息的使用者提供足够的参考。
　　笔者认为，内部控制特别是内部控制成本和收益的配比作为了解企业内部控制有效性的重要途径，应在财务报表中进行更全面的披露，并根据统一有效的评价标准按内部控制有效性等级在附注中予以披露。具体来讲，我国财务报告中对内部控制的披露可以考虑增加以下内容：
　　1.管理层对内部控制的评估。管理层对内部控制的评估可以分四个步骤来完成，即：计划、设计有效性评价、执行有效性评价、评估和报告。确定需要重点关注的内部控制，并对内部控制体系涉及多个分部或单位的情况进行处理，确定哪些分部或单位应该包括在评估内容中，同时对确定的内部控制环节及相关的分部或单位形成内部控制文件。其次是对财务报告内部控制的设计有效性进行评价，内容包括：根据确定的标准，对形成文件的重要控制进行设计有效性评价，内容涵盖内部控制的每个层面（控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通、监控）以及每一个重要控制；检查现存的内部控制文件，发现存在的缺陷并进行必要的改进工作。第三阶段是对财务报告内部控制的执行有效性进行评价，具体的行动步骤有：管理层将所设计的内部控制责任分配到具体的岗位，并组织内部审计人员或第三方人员实施监控程序和评价活动，对每个分部、单位或环节进行内部执行有效性评价。
　　2.建立统一科学的评价标准。国家相关机构应组织专业人员设计一套科学的评价标准，对内部控制设计、实施和管理水平进行有章可循的、统一的评价，使不同企业、同一企业的不同会计和经营期间对内部控制的有效性评估结果具有可比性和规范性，使会计信息更具相关性。
　　3.内部控制总成本和收益。包括内部控制设计成本、实施成本、评价成本、资源损失的综合和有效内控带来收益的比值。为了避免企业夸大内部控制效益，隐藏内部控制成本，应按照国家编订的标准进行操作，并考虑将在该标准下的内部控制的效果增加为注册会计师的审计项目。
　　4.无法量化项目的披露。内部控制成本中其他资源损失类由于难以量化，无法计入会计科目中，但是该项目对企业生产经营状况有着很大的影响，在一定程度上反映了企业的管理水平和企业内部控制的有效程度，应在会计报告中进行披露。
　　总之，内部控制是建立和健全全公司治理的重要措施，作为公司治理的核心问题，即经营权的有效控制并使之与股东利益相一致。只有在有效的内部控制制度保障下，才有可能形成解决之道。虽然提高公司内部控制水平已成为人们的共识，但在实践中，如何切实有效地建立健全公司内部控制制度是我们今后研究和努力的方向。
　　参考文献：
　　[1]焦跃华.现代企业成本控制战略研究[M].北京：经济科学出版社，2001
　　[2]亨格惠伦，王毅译.战略管理精要[M].北京：电子工业出版社，2006
　　[3]曹远光.成本管理系统设计应注意的问题[J].四川会计，2002.12
　　作者简介：
　　沈晓凤（1967.2- ），中国矿业大学，会计师 山东省煤炭行业协会。