[会计基本前提的思考] 会计的基本前提

　　PREFACE?/?前言　　金融体系的基本功能在本质上都是在不确定的环境下，在时间和空间上便利资源的配置。在资本市场，会计的职能不再是一个单纯、被动的信息反映系统，而是与市场环境互动、相互影响、相互作用、此次金融危机中公允价值计量显现出来的顺周期效应等。虚拟经济的产生和发展，对经济理论、会计理论提出了新的挑战。本文对现行会计基本前提的局限性提出了挑战。
　　会计基本前提也称会计假设，是会计理论构建不可或缺的重要概念之一。会计基本上是处理同价值有关的经济数据，而不是自然界的确定事物，价值具有高度的不确定性。由于经济环境中存在着不确定因素，在会计处理时需要运用判断和估值。只有将会计环境中的不确定性确定化，作出会计假设，从而形成一系列构成会计思想基础的公理或假定，才能保证会计系统运行。会计假设是对会计核算所处的空间范围、时间长度、运行状态、货币计量等所作的合理设定，是在会计领域中对会计环境或情况所作出的推断，是进行会计工作的先决条件。
　　2007年爆发的金融危机，在冲击世界经济、冲击不合理的国际货币体系及金融企业风险管理体系的同时，还在规则层面上引发了一系列会计问题，对传统会计理论提出了严重的质疑。
　　一、现行会计基本前提的局限性
　　（一）会计主体
　　会计主体假设强调的是会计为之服务的特定组织实体。这个实体是有形、相对稳定、并从空间上界定了会计活动的范围。传统会计的一个局限是：不发生在人为设定的主体范围内的行为或事项不予确认（因为对该主体来说就看不到经济后果）。然而，在资本市场，虚拟企业的兴起，突破了传统会计主体本身的概念，不局限于实的物理空间，还存在于虚拟网络空间，其合并分离极具灵活性。
　　1．产权视角的会计主体观
　　数字网络消除了疆界与时空的樊篱，网络的无国界渗透，使世界变小、空间变大，除了物理空间，还有网络空间、虚拟空间。虚拟企业是一种依托计算机网络进行信息传递和管理的跨越物理空间的虚拟组织形式，可以有特定的经济活动目的，并在极短的时间内通过互联网将若干个个体联系起来，建立起不定期的合作关系。虚拟公司突破了以往的空间概念，极大地改变了会计主体的存在方式，一旦业务或交易完成，瞬间解除业务关系。因而使得会计主体的空间范围更加难以界定。
　　此外，资本市场的公司兼并收购此起彼伏，金融机构相互持股、持有债券。雷曼兄弟破产时，许多机构的风险都相互交织，造成波动，所面临的对手风险超出了他们的处理能力。在金融危机中，依据公允价值计量要求，在会计主体自身信用恶化的情况下，产生了收益，因为负债价值的减少发生在资产负债表的负债方，减少的价值会被转移到损益账户中形成利润。这样资产负债表才能平衡，尽管这一现象体现了逆周期特征，但明显与直觉相悖，无论是监管者还是投资者都难以接受。
　　2．金融视角的会计主体观
　　金融工具主要采用公允价值计量，。公允价值是基于市价、未来现金流量的折现值计量，而不是特定主体的计量。而市场并非效率市场，资产的市场价格并非总是资产的公平合理的价格，市场可能对资产估计过高或者过低。在某些情况下，是通过某些数学模型所计量资产或负债价值的概括表达。诺贝尔经济学奖得主莫顿·米勒（Merton Miller）说,“如果整个市场失常，没有任何模型能够起作用”。
　　（二）持续经营
　　随着会计主体面临的经济环境竞争加剧，企业随时可能会出现兼并、收购、清算、终止等可能性。而网络经济条件下的虚拟企业利用信息技术打破联合公司的时间间隔，属于临时性的结盟且分合迅速，具有随时性和随机性，是一种动态的具有适应能力的组织，其适时介入、退出与转换的特点，与持续经营假设前提不符。
　　由于假定企业是持续不断地经营下去的，所以企业的资产是以历史成本计价而不是采取现行市价。然而，投资银行的资产中，金融资产占了很大的比例，而金融资产大都以市价（公允价值）计量，也就是与“持续经营”假设的出发点不相符合。
　　现行会计准则中的持续经营假设对应“破产清算”假设。在金融市场，持续经营假设除了对应“破产清算假设”外，还对应“金融危机”假设。即金融市场具有顺周期效应，金融资产具有在市场不具流动性条件下估值困难的问题。金融商品与实体商品有着本质的区别：一般的商品具有使用价值的丰富多样性，而所有金融商品的使用价值则都是对未来收益的索取权,即取得了对这项金融商品未来收入流的所有权。金融资产的价格反映了货币资金需求者的融资成本和货币资金供求者的投资收益，金融资产的定价过程也是金融市场上收益和风险的分配过程以及金融资源的配置过程。金融市场的这种特点，与现行“持续经营”假设前提下企业就有足够的时间充分利用资产实现预期收益的观念不一致。
　　（三）会计分期
　　在金融市场，对会计信息的需求将朝着多层次，多元化的方向发展，就时间而言，不同管理主体对会计信息要求不同，所以，会计分期应以信息使用者的需求为基础，不应一刀切统一以日历年度作为标准。
　　商品市场和资本市场遵循的是完全不同的定价原理。在商品市场，利润是收入剔除成本的剩余，剩余价值体现的是对过去生产循环的创造，而资本市场生产函数可能是线性函数，如期货是线性盈亏，也可能是严重的非线性函数，如期权有时间点，是非线性盈利模式。资本市场以这种方式使我们能够跨期转移收入。同时，跨期交易使未来的产品价格具有不确定性。金融衍生产品交易的账面盈余通常都有过度高估的情况，这是由于目前的盈余大多系于未来的变量，而其正确性却需要很多年以后才能知晓。
　　（四）货币计量
　　传统的货币计量假设包含两层含义：假设货币是计量经济活动及其结果的最好单位；货币的币值是稳定不变的。
　　货币的形态经历了“实物货币—金融货币—可兑换信用货币—不可兑换的纸币—电子货币，使货币成为一种纯粹的价值符号。在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量，是由货币的本身属性决定的。货币是对价值或财富的基本度量。货币作为实体性货币是特殊商品，如为虚拟性货币，则是信用工具，货币最终被信用所连接，信用也在价值的存储中被简要地表示。以主权信用为基础的货币发行，货币永远贬值是肯定的。在现代经济中，信用工具、衍生金融工具都具有“货币性”，都可以“以纸换钱”。货币的存在，掩盖了虚拟经济与实体经济的矛盾，使人们误认为所有的资产同质。