[“可靠性”与“如实反映”,谁更适用] 如实反映和可靠性
【摘 要】 文章对联合框架下作为会计信息质量特征的如实反映进行了简要的介绍与评价，并以此作为讨论其替代可靠性的可行性。文章首先分析了联合框架产生的背景，进而引出“如实反映”替代“可靠性”的变动；随后分别阐述了两者的内涵并比较其差异，剖析了“如实反映”替代“可靠性”的原因。最后对“如实反映”的改动是否完全适用于我国实务的应用进行了评价。
【关键词】 如实反映； 联合框架； 可靠性； 信息质量特征
一、FASB/IASB联合概念框架的背景
早在1940年，佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》中就提出了构建财务会计概念框架的理念。在1976年12月2日发表的《概念框架项目的范围和含义》（Scope and Implications of the Conceptual Framework Project）的征求意见稿中，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board， 简称FASB）最早给出了概念框架的定义，认为“概念框架是一部章程（Constitution）”。随后，在1980年5月发表的第2号概念公告中，FASB重新定义了概念框架，认为它是“由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系”。概念框架的构建为制定能够被广泛理解的会计准则提供了坚实的基础，但是各个国家或组织所构建与采用的概念框架是不完全相同的。
在很长的一段时间内，FASB始终认为，它们构建的概念框架是最为完善的，制定的会计准则是全球质量最高的。然而21世纪初期在美国本土爆发的一系列重大财务丑闻使得许多国家和组织对美国“规则导向”（Rule-based）的准则提出了质疑，也认识到FASB所构建的概念框架并非完美。美国内部也对此进行了反思，其最直接的结果为，2003年3月FASB在其提案中提出运用“原则导向”（Principle-based）的方法来制定美国的会计准则，并表明要加强对概念框架的研究。在FASB的声望受到打击的同时，国际会计准则理事会（International Accounting Standard Board， 简称IASB）由于在国际报告准则（IFRS）的制定与推广上起到的重要作用，其权威性迅速上升。在资本市场环境变化与经济全球化的影响下，FASB为了重树声望主动与IASB进行趋同合作。为了取得更大的成就，IASB也愿意与FASB进行合作。
2004年4月，FASB与IASB正式同意共同致力于制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，即为联合概念框架，并以此取代各自目前的概念框架。联合框架将分八个阶段完成八个项目：目标与信息质量特征；要素、确认和计量属性；初始与后续计量；报告主体；呈报与披露；在公认会计原则层次中的地位与目标；非营利组织的适用性；其他问题。
联合框架对信息质量特征划分为两层：基础质量特征和增强质量特征。前者包括相关性与如实反映；后者包括可比性、可验证性、可理解性和及时性。不难看出，联合框架中最大的改动在于“如实反映”对“可靠性”的替代。为何出现这种替代？“如实反映”的内涵是什么？这正是本文研究的目的与意义所在。
二、“可靠性”与 “如实反映”的差异
（一）可靠性的内涵
在联合框架提出之前，无论是FASB还是IASB，都把可靠性作为一项基础质量特征与相关性相并列。在相当长的一段时间内，可靠性的地位始终与相关性同等。会计信息必须要可靠，对于信息使用者而言是毋庸置疑的。
对于可靠性，国际上有不尽相同的理解。FASB认为 ，“一个指标的可靠性，以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又必须通过审核向用户保证，它具有这种反映情况的质量。当然，必须承认可靠性有程度之分。它几乎从来不是一个或黑或白的问题，而是一个可靠性更强或更弱的问题”（Para59，SFAC No.2）。可靠性是确保信息合理，免于差错、偏见，并能忠实反映其意欲反映的事项的信息质量。可靠性在当时被认为包含了反映真实性、可验证性和中立性。除此之外，FASB的财务会计概念报告也从可靠性的角度涉及到了偏见的影响和完整性的叙述。
IASB则认为，“信息要有用，还必须具有可靠性。当其没有重要差错或偏向并且能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性”（Framework Para.24）。在《关于编制和提供财务报表的框架》中，可靠性包括如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性等特征。
我国的《企业会计准则》（2006）指出，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
（二）如实反映的内涵
“如实反映”这一概念作为可靠性的次级质量特征，在1980年FASB发布的SFAC No.2中就已经存在。在联合框架制定之前，FASB与IASB各自制定的框架都将相关性与可靠性并列为两大基本质量特征。“如实反映”概念的提出是为了对可靠性进一步阐释，增强会计信息的可靠性。FASB认为，“如实反映”指的是“会计信息必须忠实反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项”。
“如实反映”在新的联合框架中被重新定义，旨在强调会计信息必须能够真实反映客观的经济现象。联合框架中指出：“信息要有助于进行投资、信贷以及类似的资源配置的决策，就必须使它如实反映真实世界的经济现象。”在联合框架中指出，信息想要如实反映就必须满足无重大差错、中立性和完整性的要求。
“无重大差错”（Free from material error）的提出体现了IASB和FASB对会计信息质量认定的基本态度，是IASB和FASB一贯坚持推行公允价值会计的延续。它表明，会计信息的如实反映并不是精准无误的。事实上，提供会计信息时既没有必要，也不可能做到一分一毫都没有差错。无重大差错表现为会计信息的准确、可靠能够支持信息使用者作出正确的决策，可能存在的微小差错不会误导信息使用者的判断。