再论税法谦抑性_谦抑性

　　税法谦抑性指税法基于其自身形成特质而天然具备并经由立法、行政与司法体现出来的税收国家及其代理者对税权的收敛和私权的敬畏，是自然法思想、传统道德思想以及近现代财税理论在现代法律思想中的必然延伸。其核心为税权谦抑。中央政府的税权谦抑性是确保实现地方税权的基础；结构性减税是我国经济、政治发展到一定阶段税权谦抑之必然结果，中央与地方政府减税权分配问题尤应以立法强调与规范。
　　[关键词]税法谦抑性；税权谦抑性；结构性减税；政府间税权
　　[中图分类号]D922.22　[文献标识码]A　[文章编号]1004－518X(2012)04－0137－06
　　王惠(1963－)，女，浙江工商大学法学院教授，经济法系主任，硕士生导师，主要研究方向为财税法学。(浙江杭州　310018)
　　本文系浙江省高校人文社科重点研究基地浙江工商大学诉讼法学研究中心2010年度科研立项课题“税务行政复议与诉讼程序改革与完善”(项目编号：2010C002)阶段性成果之一。
　　税负过重问题已成为我国一大社会问题，在这种背景下，结构性减税作为2012年实施积极财政政策的一个重要内容，受到社会各界高度关注。而权威观点认为“结构性减税作为积极财政政策的重要组成部分，本质上是政府的一种宏观调控手段”，“是一种市场导向的发挥税收作用的间接调控手段。”笔者认为，单纯从宏观调控手段方面理解结构性减税政策，难免使该政策在经济变化过程中反复变化而导致政策实施效果大打折扣。在此，本文提出税法谦抑性理论，并以此理论分析我国政府税权谦抑以及结构性减税政策下政府间减税权分配问题，以期对构建有利于纳税人权利保障及社会经济稳定发展的新税制有所裨益。
　　一、税法谦抑性理论的提出
　　在当代民主社会中，任何一项法律制度只有具备公正、谦抑、人道，才被视为真正具有合理性，才能为社会所承认和接受。“公正”、“谦抑”、“人道”已成为现代法律三大价值目标。谦抑性不仅是现代法律的重要特征，也是现代法律区别于传统法律的重要标志。
　　(一)税法谦抑性观点的提出
　　“税法谦抑性”，意指税法基于其自身形成特质而天然具备并经由立法、行政与司法体现出来的税收国家及其代理者对税权的收敛和私权的敬畏。它不止于遏制税收国家超越其职能的征税冲动以及将税收作为无所不能的调控手段的趋向，还在于遏制税收国家扩张性地滥用税收手段调整利益关系与其他经济关系，并以此建立国家与人民之间的利益关系。换言之，所谓“税法谦抑性”，就是指税负应当公平，税收应当收敛，税法应当紧缩，税权应当限制。
　　传统税法理论普遍强调税收“单边性”、“无偿性”、“强制性”特征，致使人们以为国家税收以及规范税收行为的税法与谦抑性无任何关联，然而，日益扩大的财政需求正在将现代国家推向由“财政危机”最终走向“宪政危机”的不归之路，现代国家税权的不断膨胀，不仅加大民众税收负担，也使税收成为公权力干预私人生活和侵犯基本权利的一个主要载体。税收国家一方面过于依赖税收，另一方面其国内财政恶化、浪费与**行为横流，以至于人们不得不思考国家(政府)的税负公平、税收收敛、税法紧缩、税权限制问题。
　　由于“税”是在特定的制度环境下产生的一种社会历史现象，故经济、政治和文化传统对“税法谦抑性”理念及制度的形成与实施的影响明显。从经济上讲，当税收在国家的财政收入中占据主导地位并成为利益分配的主要手段的前提下，“税法谦抑性”才有真正形成与实现的必要性与可能性。政治上讲，只有在民主、宪政和财政立宪成为国家基本的政治制度的前提下，“税法谦抑性”才有存在与实现的基础。从文化传统上讲，税收道德文化、民主文化、宪政文化和法治文化必须成为一个国家占据主导地位的文化氛围时，“税法谦抑性”才有扎根并开花结果的土壤。
　　(二)税法谦抑性之核心——税权谦抑
　　税法谦抑性的核心为税收立法、税法解释、税收执法与税款使用中的税权谦抑。税权概念含义复杂，学界认识不一。一般认为，狭义上的税权仅指国家税权或政府税权，其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权。但近代以来国家的功能已越来越依赖于政府权力运作和职能履行，政府作为国家的代理人，不仅更加接近人民日常社会生活，并在具体税收活动中直接与人民打交道，故人民在税收征纳关系中往往只见政府不见国家，人民多见政府在行使税权。政府税权作为一种公权力，先天存在暴力、自我膨胀等弊症。针对税权行使所导致的社会治理危机日益显现，解决税权的肆行与傲慢问题就显得更加迫在眉睫。人民意识到：尽管“公民财产权的保障依赖于税，依赖于税收‘喂养’的国家机构的正常运转。但这并不意味着国家可以无度地通过征税权转移公民的财产。或者说，公民财产权不可能以‘税’的名义向国家无限制地让渡。这种让渡应该是有其一定限度的”。因为国家、政府或立法机构这类组织较之个人并非更具公平、有效使用财产的能力，他们的立法、行政活动可能比个人更少拥有理性，而作为拟人化的公共组织，国家与政府(尤其是代表国家或政府的官员)在某种意义上也是经济人，也有追逐财富的贪婪，有时其独立利益并非与社会利益一致而总是出现财政目标与社会经济目标偏离，如不再限制，必定从税收和税法上反映出来，由此造成私人财富的不安全和社会财富的浪费。故税权行使不可无度，更不可能代替市场而成为调节整个经济活动的决定性力量。
　　二、税法谦抑性的理论基础
　　税法是一个以税权问题为中心的开放法律体系，要证明“税法谦抑性”之必然以及税收国家践行税法谦抑性的目的和理由，需要从中外历史上数千年来先哲们建立和形成的自然法学、经济学、政治学等相关思想和理论中寻找理论依据。
　　(一)自然法中之“谦抑性”意蕴
　　“谦抑性”理念之基础是人类思想意识中的自然法思想，“税法谦抑性”所蕴含的价值取向首先从自然法学中反映出来。“自然法是所有的人、立法者及其他人的永恒的规范”，但它并非普通意义上的法律，而是一种昭示了绝对公理和终极价值的正义论，所以国家和政府必须遵守自然法的法哲学理念。自然法关于人的幸福以及强调法的公平、正义、理性价值取向是人类自始至今都不曾改变的追求，这种以人类理性为核心的思想最终成为国家法律的基础，人为法应服从自然法，服从人权、公平、正义等根本理念。自然法围绕着天赋人权，强调公共权力源于人民权力、人民权力至上，由此形成了处理人与人之间关系的谦抑思想，并衍生出处理国家与人民之间关系的谦抑思想。