资产减值损失是什么科目_损失、收益重新界定与损益表改革研究

　　【摘　要】 作者认为，国际上对财务报表列报的改革动向对我国会计准则的未来走向产生深远影响。中国会计准则和会计制度改革必须充分考虑自身情况，在积极沟通寻求认可的基础上进行趋同。文章在对损失、收益广义理解的基础上，提出了“偶损”、“潜损”等新概念；指出损益表应根据日常活动和偶发活动进行分类、细化收入及融资成本信息等观点。
　　【关键词】 损失；　收益；　损益表；　剩余价值；　会计准则
　　一、国际上财务报表列报改革对中国的影响与对策
　　我国新会计准则的颁布与实施推动了中国会计准则的国际趋同步伐。近年来，金融危机的影响导致企业外部投资者对财务报表的诟病及会计准则改革压力逐渐加大，会计准则的持续改进受到国际会计准则理事会（以下简称IASB）和美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）等的高度重视。2008年10月16日，上述两个组织协同推出了《财务报表列报初步意见》（以下简称“意见稿”），试图对传统的三大报表展开重大改革。而2008年以来，中国的财会改革重点在内部控制制度建设、社会责任履行与评价、央企经济增加值考核推行等方面，在会计准则改革与发展方面进展较少。在国际压力面前，中国会计准则如何应对，是当前中国会计同仁共同关心的话题。
　　“意见稿”的主要精神：1.财务报表列报的目标方面，提出：描述一个实体业务活动内在一致性的财务状况；分解信息以有助于预测会计主体未来现金流量的金额、时间分布及不确定性（概率）；帮助用户评价企业的财务流动性和财务弹性。2.三张对外披露的财务报表中的所有项目划分为五类，即业务、融资、所得税、非持续经营和权益。3.列报格式方面，取消利润表和综合收益表分开的思路，建议整合在一起，形成新的“综合收益表”，在其中单列“其他综合收益”。
　　IASB、FASB的这些财务报表列报改革没有充分考虑中国等新兴市场经济国家的实际情况，没有从财务会计概念框架（conceptual framework）开始改革，缺乏总体设计，中国会计准则建设必须坚持国际趋同而不能直接照搬照抄（刘玉廷，2011）。笔者认为，按五大类对三张财务报表统一规划设计，主观上是好的设想，但资产负债表与损益表基于权责发生制，现金流量表基于收付实现制，每张报表解决的问题、提供的信息、立足的基础等不尽相同，统一规划是欠妥的。
　　二、损失、收益的定义与来源
　　损益表中的关键词应该是收益、损失。1955年，美国注册会计师协会（AICPA）的专门名词委员会在《会计专门名词公告》第2期中建议：用到“收益”这个词的时候，前面最好加上形容词。也就是说，不加定语使用“收益”往往容易引起误解，是营业收益、投资收益、息税前收益，还是非常项目前收益、税前收益、税后收益（即净收益）、每股收益？“收益（income）”这一概念来自于美国会计，英国会计更多使用“利润（profit）”、“盈余（earnings）”。从汉语的角度看，收益、利润、盈余没有本质差异。既然是损益表，显然损失与收益是对应概念，目前会计准则中“损失”是与“利得”相对应，采用“狭义观”（仅指偶然损失），有所不妥。
　　我国的新会计准则对“利润”要素的定义为：是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括：收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失。1970年，美国会计原则委员会（APB）在第4号说明书中指出：“净收益是某一期间收入超过费用的部分”。FASB在1985年开始使用“综合收益”（comprehensive income，又译为“全面收益”）概念，定义为“是某一会计主体在某一会计期间，由交易、其他事项、环境所引起的非所有者来源的净资产的变化”。综合收益在范围上等于收入减去费用，再加上利得减去损失。笔者认为，企业净资产的增加（减少）有两种基本途径，一是所有者的追加投资（撤回资本），特殊情况下接受捐赠也可，以下称为“A途径”；二是经营、投资或者偶然发生的交易、事项等带来的收益（损失），以下简称“Z途径”。借鉴我国当前会计准则常用的“经济利益流入”说法，我们建议的定义是，收益是指企业在一定会计期间内除所有者投入、接受捐赠外（或表述为：由经营、投资或者偶然发生的交易、事项）带来的经济利益净流入；损失则指企业在一定会计期间内除所有者撤回资本外（或表述为：由经营、投资或者偶然发生的交易、事项）带来的经济利益净流出。由于经营、投资或者偶然发生的交易、事项，其中任何一项经济利益流入与流出的差额可能为正数，也可能为负数，最终结果如果为正数即为“净收益”，为负数即为“净损失”，人们习惯上通常将损失的最终状态不称为“净损失”而称为“亏损”。
　　现实生活中，人们对损失往往采取“广义观”，包括的内容众多。在会计理论和实务中，持有资产可能发生机会损失，通货膨胀下企业货币性资产会发生购买力损失等情况一般在会计核算中并不入账。也就是说，目前会计入账的仅仅是显见的损失。美国会计界对损失也有“广义观”与“狭义观”说法。 美国注册会计师协会（AICPA）1957年发布的《第4号会计名词公报》对损失定义为：“损失就广义而言， 为某期间所有费用超过收入的数额或当资产出售、废弃或因意外灾害或冲销而致全部或局部毁损时， 其成本超过相关收入的部分。笔者建议将目前我国损益表中营业外项目中的“损失”改称为“偶损”（偶然损失、非常损失）。至于持有的金融工具年末收盘价低于购买成本发生的潜在损失，是一种未实现的损失，性质不同于“偶损”（处置固定资产发生的损失等），建议称为“潜损”。从性质上讲，八项减值准备计提作为费用在损益表中是单列的，实际上也是一种“潜损”，可以将这两项合并起来。
　　企业的收益是从哪里来的？不搞清楚损益的根源对若干业务的处理、财务报表的列报将产生不利的影响，甚至引起会计实务的混乱。比如，我国的债务重组业务经历过“可以确认损益→只能确认为资本公积→可以确认损益”三个阶段，理论的权威性受到质疑。马克思主义政治经济学认为，剩余价值是可变资本创造的，不变资本只是转移价值。在现有的会计理论与实务中，人力资产、人力资本都未能进入账簿，人们普遍认为收益是资产（或者说是“投资”）带来的。在资产的定义中可以看到，资产是预期可以带来经济利益的资源。上述的A途径不产生收益，Z途径可以产生收益（其通过资产让售、出租等方式）比较容易理解。从这两条途径是否能够滋生收益的角度，我们可以分别称之为“无滋业务”和“有滋业务”。需要讨论的是，介于这两者之间的M型业务，如，企业所欠债务由于债权人灭失等原因无法归还产生的经济利益；因财务困难债权人减免账款产生的经济利益；为维持公司股价回购本公司股票产生的库藏股其价格上涨产生的经济利益；政府补贴、减税免息、出口退税等带来的经济利益等。笔者认为，资产负债表的左边属于投资可以为企业带来收益、损失，而资产负债表的右边属于财务关系不宜产生收益、损失，建议分别称为“资本溢余（premium）与资本亏折（deficit）”，所以像欠债不还、债转股、回购自家股票等业务带来的经济利益只能调整资本公积。至于企业改制过程中的资产重估增值等类似业务产生的经济利益也应调整资本公积。政府补贴等业务带来的经济利益目前是作为收益处理的，这就为很多地方政府对地方上市公司保牌提供了很多手段，妨碍了社会资本的优化配置，实际上也可以考虑作为资本公积处理。但是，由于受到各种势力的干预，M型业务处理始终处于摇摆之中。会计的科学性、艺术性和利益性在M型业务处理方面之体现可见一斑。