现代企业成本管理方法探索 现代企业制度下的成本管理

　　摘 要 现代企业制度下，企业要想在激烈的市场竞争中不被淘汰，增强企业核心竞争力已成为当今企业主要任务。要想管理好现代企业，使其适应内外环境的变化，必须加强成本管理。如何根据现代企业特征，选择适合企业自身的成本管理方法，使企业在激烈市场竞争中保持成本领先优势。本文将从成本管理概念入手，分析传统成本管理方法及存在问题，并对现代企业成本管理创新方法进行探讨。
　　关键词 成本管理 作业成本法 全面质量管理 战略成本管理
　　
　　一、引言
　　
　　自从我国加入世界贸易组织(WTO)以后，大量外资引入国内，跨国公司陆续登陆中国，中国企业开始直接面对众多国际企业。全球竞争愈演愈烈，企业国际化步伐加快。为了避免在激烈的市场竞争中被淘汰，增强企业核心竞争力已成为当今企业的主要任务。要想管理好现代企业，使现代企业适应国内外环境的变化，就必须加强成本管理。因为企业成本管理是企业管理的核心，是现代企业提高市场竞争力，在竞争激烈的环境中站稳脚跟求得发展的必要途径。
　　目前，由于我国成本管理理论研究和实践探索还处在学习借鉴他人的基础之上，因此在实际工作上还存在着一些缺陷，从而导致国内成本管理方法单一、系统性差等问题。在现代企业制度逐步确立的过程中，随着社会经济高速发展，消费者的需求加快，这些弊端越来越阻碍企业的发展。这时迫切需要寻求一种适合企业自身的成本管理方法。如何根据现代企业特征，选择适合企业自身的成本管理方法，使企业在激烈市场竞争中保持成本领先优势，本文将从作业成本法、成本企划、产品全生命周期等企业成本管理创新方法上进行探讨。
　　
　　(一)传统成本管理缺陷
　　由于我国成本管理较之西方国家，市场经济起步较晚、理论研究和实践探索都还处在学习、借鉴他人的基础之上，因此，成本管理还存在一些不足之处，主要表现在：
　　1．成本管理观念方面落后。首先是缺乏全过程性、全员性。认为成本管理就是控制产品的生产成本，其范围只限于生产耗费方面的成本管理。没有考虑到企业内部其他非生产部门对成本费用的影响，如管理部门的管理环节、投产前产品设计以及生产要素合理组织分配环节、产品供销环节等；认为成本管理只限于成本管理的专职人员，没有全员参与成本管理的认识，导致浪费严重。这种成本管理观念远远不能适应市场经济环境的要求，使企业未能获得全面的发展战略，更削弱了企业的竞争能力。同时，由于不能把生产与经营相统一，导致产品大量积压，严重影响到资金的周转和生产的正常运转，最终使企业效益受损，难以适应市场经济的发展。其次，成本管理的观念狭隘，只是单纯性地为降低成本而管理成本。当然，在相关指标不变的情况下，降低成本支出的绝对额的确会相应增加企业的收益，但事实上，由于市场因素的存在，各项经济指标不可能会固定不变，有时增加成本支出的绝对额，企业的收益反而会增加。因此，传统成本管理仅仅围绕成本降低来开展显然具有相对的局限性。
　　2．成本动因分析不足。成本动因是指导致成本发生的因素。企业只有充分了解成本是如何发生的才能真正去管理好成本。传统成本管理活动中，如果产品单一，人们往往把成本动因归结为最终产品生产的数量，因为生产数量越多，所花的直接材料和直接人工就越多；如果产品种类较为复杂，就把直接人工小时数或直接人工工资作为最终产品生产数量的替代品。而传统成本管理往往为了提高短期利润，往往把机器设备的折旧费、动力费和其他与机器设备相关的费用划入期间费用，不分配计入产品成本，从而造成成本降低的假象。显然，在高度自动化的现代企业中，与自动化紧密相关的机器折旧费等在整个生产成本中比重会越来越大，如果还按照传统成本计算的方法，将会使产品成本严重失真，将不利于经理人员在成本预测、决策、计划上作出科学、准确的判断。
　　3．成本管理缺乏现代化的管理手段。伴随着信息技术的飞速发展，现代企业的生产组织和竞争环境都发生了很大的变化。现代成本管理要求成本信息必须及时、全面、准确；生产数控化的到来，要求生产采用计算机集成制造系统。而我国企业在运用先进的信息技术方面明显落伍，成为制约我国成本管理的一个重要因素。从目前状况来看，问题还不在于企业的硬件资源，而在于软件开发和人员素质跟不上，而且，有些企业领导还没有充分重视，出现了硬件资源浪费的现象。
　　由于传统成本管理存在着一些缺陷，这势必给传统成本管理方法带来了一系列问题。
　　
　　(二)传统成本管理方法存在主要问题
　　首先，从一般方法上看，未能形成科学系统的成本管理体系。(1)在传统成本管理中，成本预测不能给成本决策提供所需的信息；成本决策不能给成本计划提供科学的依据。由于传统成本管理中，没有对成本资料进行性态划分，不能满足企业预测决策活动的需要。对费用要素进行性态分析，可以合理划分出固定费用和变动费用，据以使用本量利分析等多种方法进行预测和决策，有利于增强企业经营活动的科学性，致使企业管理人员不能对多种方法进行预测和决策，有利于增强企业经营活动科学性，然而，目前这项工作缺乏开展，导致企业管理人员不能对预测决策活动做出灵敏反映，从而影响企业的正常经营管理活动。(2)在传统成本管理中，成本核算的重点放在事后核算上，而且也主要是为了编制企业财务会计报告，因而提供的成本核算资料是有限的，对于成本经营管理方面需要的数据，企业提供的成本核算资料由于只针对的是生产过程中的成本核算，而对于对产品设计、生产准备阶段，到产品制造完成以及产品销售及售后服务这整个阶段的成本核算不充分，不能为成本预测决策分析过程提供有用的信息。另外，企业贯以一个或几个标准作为分配间接费用的基础，并不能正确反映产品消耗的面貌。在现代企业里，由于间接费用在整个产品总成本中的比重日趋增大，产品品种多样化如果仍采用过去间接费用不大的情况下才适用的这种做法，必然会导致成本信息失真。
　　其次，从成本管理的具体方法来看，我国大部分企业首选的还是品种法，一方面可能是因为该方法最简单，另一方面可能在于中国的企业生产工艺还不够复杂，适用品种法。然而随着生产的发展，经济水平的提高，消费者越来越追求个性化需求，这种情况下小批量多品种的生产方式将占主导，这样的生产方式适用分批法计算成本。但目前由于我国对消费个性的重视还不够，相应带来成本核算上的简单化，只有很少的企业采用分批法。目标成本是目前成本与成本管理教科书中较为流行的所谓现代成本管理方法。从被调查的企业的情况来看(《中国企业成本管理方法及其效果的调查分析》，南京大学会计学系课题组)，使用标准成本法的企业最少，出现这种情况的原因可能是由于标准成本的制定过程更为精密，往往需要技术测定的帮助，而会计工作和技术测定的结合是比较困难的。目标成本法最多运用的原因是目标成本是根据目标利润倒推出来的，成本跟利润直接挂钩，容易得到企业的青睐，但先进的作业成本法等在企业中未得到推广。
　　
　　二、成本管理的相关理论
　　
　　成本管理理论回顾
　　成本管理理论指导企业成本管理系统的设计，因此处于不同经济发展阶段的企业设计的成本管理系统也具有多样性的特色。经济环境的多样化及其对应的成本管理理论也经历了四个阶段：
　　1．成本管理的萌芽阶段(19世纪80年代一20世纪20年代)
　　这一时期的经济理论认为：企业的赢利增长点在于增加产量，只要价格高于成本，生产出来的产品能够销售出去，从而就能获得利润。因此企业管理着重于考虑企业是否能够赢利，收入是否能够弥补支出。
　　2．成本管理的标准成本管理阶段(20世纪20年代一20世纪40年代后期)
　　借鉴泰罗的科学管理理论，美国的会计学家提出了标准成本制度，提出了标准成本计算和预算控制等方法，较好地满足当时企业的需求。期间以对外报告为基本目的的品种法、分批法、分步法、分类法、定额法开始产生。
　　3．成本管理的责任成本管理阶段(二战以后)
　　这一阶段的成本管理涉及计划、预测、决策、控制、计算、分析、考核等全部环节，是对生产全过程(包括事前、事中、和事后)的成本管理，称为真正的成本管理阶段，其主要内容包括：成本的预测和决策、目标成本计算、责任成本制、变动成本计算法。
　　4、成本管理的战略成本管理阶段(20世纪70年代后)
　　著名管理学家西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词。他认为战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。战略管理会计研究的主要内容包括：市场份额的评估、战略预算的编制、竞争地位的变化研究等。
　　这一时期，成本管理目标定位于使企业能更好地适应竞争激烈的外部环境，发挥企业竞争优势，实现企业的竞争战略。这样成本管理也就进入了战略成本管理阶段。作业成本管理、成本企划、产品全生命周期成本等战略成本管理方法相继产生。这些创新的成本管理方法将在下面内容中进行探讨。
　　从各阶段产生的成本管理方法来看，它们都不同程度不同侧面满足了成本分析与控制，经营预测与决策的需要，通过比较可以看出：标准成本制度适用于较规范的产品生产企业，责任成本制度适用干分权管理的现代化大企业，变动成本法则有方便于预测决策的显著特点，它们与制造成本法配合使用时，都需要进行技术处理，才能满足现行财经制度的要求。因此，能适合各种情况的成本管理方法是不存在的。根据国内企业实际发展，选择适合自身的成本管理方法是本文要探讨的。
　　
　　三、我国现代企业成本管理方法探索
　　
　　(一)作业成本法
　　作业成本法是随着现代制造技术的发展而出现的，是一种首先以生产经营过程的各种作业为成本核算对象，以资源动因(资源消耗量与作业量之间的因果关系)为基础分配各种作业所消耗的资源成本；然后再以生产结果为成本核算对象，以作业动因(作业消耗量与产出量之间的因果关系)为基础计算各种产品作业消耗成本的一种科学的成本核算方法。该方法的成本核算对象不仅结果化、更为重要的是过程化，其间接费用分配依据更加科学，计算结果更加准确；它克服了传统成本管理会计体系中间接费用分配不合理、成本信息过于浓缩、成本管理对象表面化的缺陷。
　　作业成本法并不是对传统成本计算方法的完全背离，例如，在对直接费用的核算上，ABC法与传统成本核算方法是完全相同的，而在产品成本的结转上，依然需要分步结转、分批结转或按品种结转，这都是对传统的分步法、分批法和品种法的继承。只是在制造费用的分配上，ABC法取得了较大的突破，采取多动因的分配标准，更能准确计算产品的成本。同时，ABC将成本计算的内容进行了推广，企业不仅可以根据需要计算产品的成本，而且可以对形成产品实体的过程即某一项生产作业进行成本核算，也可以对产品实体以外的影响企业经济利益的因素进行成本计算，如对某一顾客服务的成本计算，对选择某类供应商的成本计算等等，这些都是对传统成本计算方法的变革，能更好地满足企业多目标的管理需要。
　　作业成本管理对企业成本管理的贡献之处在于：
　　1．根据因果关系分配间接费用，提高了产品成本计算的准确性：
　　(1)拓宽了成本核算的范围，可将成本追溯到除产品之外的成本对象(如顾客、销售渠道等)，为企业提供更为全面、可靠的成本信息；
　　(2)成本管理中引入过程观，帮助企业在业务活动的全过程中寻找成本降低的突破点；
　　(3)有利于建立责任会计系统，使责任划分更具合理性；
　　(4)作业成本管理采取以业务过程的实体牵动资金运动的方式，将抽象的资金流动的价值控制与业务过程的实体控制相结合。这种过程的思维方式所控制的信息自然包括了价值信息和非价值信息、企业内部信息和企业外部信息。
　　2．作业成本管理中体现出了战略管理的思想，企业最基本的赢得竞争优势的两大战略，即低成本战略和差异化战略在作业成本管理中都得到了体现。
　　
　　首先，作业成本法之所以能兴起就是因为它能较好地解决费用分配问题，并对企业价值链上成本产生的原因和情况进行分析，从而达到成本降低的目的，这正是低成本战略的要求和体现。例如：通过分析作业成本动因，企业可以获得成本降低的有效途径；通过对非增值作业的确认与分析，企业可以大大降低甚至消除非增值作业成本：企业可以利用作业成本管理提供的资源消耗的信息，重新配置资源，使其得到合理利用，从而达到成本降低的目的；在作业分析基础上，企业通过改变产品工艺设计、改善作业流程，重构企业价值链，使成本得以降低。
　　其次，作业成本管理从表面上看，似乎并不具备差异化战略的鲜明色彩，但我们知道企业经营的差异化来源于其价值链，价值链上任何一项作业以及价值链上各项作业之间的内在联系都是企业产品差异化的潜在来源。但作业成本管理也并非完美无缺，它仍然存在着不足，表现在：
　　1．作业成本法需要处理大量的资料，必须要有强大的计算机系统与之相配合，企业要从传统的成本管理模式转换到作业成本管理模式需要花费大量成本。在作业的划分、成本动因的选择上工作量较大，带有一定程度的主观性，成本核算要达到完全精确不太可能；
　　2．作业成本管理主要针对企业内部业务过程，基本上还是属于事中控制，对产品进入制造领域之前的事前控制尚显力不从心。
　　由于其核算工作量大，在没有全面实现生产自动化和核算电算化的企业中，要实施作业成本制度仍有相当的难度。
　　
　　(二)成本企划
　　1．成本企划内容：“成本企划”的基本思路是从市场需求出发，在产品策划、开发和设计时，便设定出符合顾客需求的产品品质、功能、价格等目标。透过目标售价及目标利润倒推目标成本，通过源流管理，达成各部门、各环节，乃至与供应商的通力合作，共同去实现成本优化及成本降低目标。
　　“成本企划”的基本方法流程包括目标成本的多重循环过程。其中，目标成本的循环如图1所示：
　　在产品开发设计过程中，通常可区分为构想设计、基本设计、详细设计和工序设计等四个阶段，每一个阶段都需要实施“设定一分解一达成……”这一循环，而每一次循环都是对成本的一次挤压，直到最后阶段的成本降低达成后，挤压才告一段落。“成本企划”是一个多重循环挤压的降低成本方法，通过逐层不断地挤压达到降低成本的目的。
　　“成本企划”较之传统的成本管理方法有了突破。传统成本管理是针对财务成本信息，借助财务成本的会计资料，采用管理会计方法，对生产经营过程发生或可能发生的成本的数额与形态，实施控制、分析和评价；“成本企划”则不仅仅局限于会计的成本资料，而是从从开发、设计阶段开始结合工程学的方法对成本进行预测、监控。成本企划的立足点是产品的全生命周期(WholeLifeCycleCost，WLCC)。
　　2．“成本企划”的启示
　　“成本企划”着眼于成本的发生源泉，立足于做事前的、周密的、全盘的分析考察，体现了成本管理的两种新思维，其一是“源流式”成本管理，即将降低产品成本的“重心”由传统的生产阶段追溯到开发、设计阶段，对企划对象的最初起始点进行充分透彻的分析，从而有助于避免后续制造过程中大量无效作业成本的流失，使得大幅度削减成本成为可能。其二，前序控制体现了“成本筑入”的特征。一个完成了的产品设计，在某种意义上是图纸上就制造过程进行了一次预演，预演时赋予的各种条件如原材料的投入等就是实际生产过程中具体各项要求的体现。成本企划使得在制造前期确保了成本降低的可能性。
　　
　　(三)产品全生命周期成本管理
　　产品全生命周期成本是在成本企划观念基础上发展起来的。产品全生命周期成本分为狭义和广义两种。狭义的概念是指在企业内部及其关联方发生的由生产者担负的成本，具体的有产品策划、开发、设计、制造、营销与物流等过程中的成本。广义的概念是指不仅包括狭义内容，还要包括消费者购入产品后发生的使用成本、维护成本、废弃成本等。产品全生命周期思想在二十世纪九十年代初，为越来越多的企业所采用。产品全生命周期成本管理己超越了传统成本的短浅眼界，将成本纳入产品整个周期考察，更具有战略管理思想。可以在满足用户在质量、价格、交货期等方面的要求基础上，力求降低生命周期成本，以提高企业的竞争优势。但产品生命周期成本会计尚未独立成科，其思想也只是在作业成本法、成本企划等方法中得以体现。
　　
　　(四)全面质量管理
　　全面质量管理是指一个组织以质量为核心，以全员参与为基础，目的在于通过让顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到长期成功的管理途径。全面质量管理改变了传统的对质量管理的认识，而将企业的质量管理当成是企业各部门的研制质量、维持质量和提高质量的一体化的活动，是全员参加的、全过程的质量管理。
　　质量成本管理的出现正是在全面质量管理运动兴起的产物。质量成本管理是企业成本管理的活动的一部分，也包括成本预策和决策、成本核算、成本控制、成本分析与考核等的内容。质量成本预策指结合产品质量目标要求，利用企业原有数据或观察数据，对一定时间内的质量成本水平进行测算，包括合格率、废品率、修理费用等；质量成本决策的目的是要确定使质量总成本最低、企业收益最大的产品质量水平；质量成本控制就是在质量成本决策和成本计划的基础上，对质量成本形成的全过程进行有效监督，以及时发现问题、纠正偏差，实现目标，达到不断降低质量成本的目的。对质量成本的控制包括从产品的设计、生产到使用的全过程。质量成本核算可以根据质量成本数据的来源不同而采取灵活的处理方法，采用货币、实物、工时等多种计量手段；运用统计调查、会计记账等收集、记录数据。方式灵活机动，力求完整。
　　
　　(五)战略成本管理
　　在激烈的全球化竞争中，战略化的考虑己成为企业生存和发展的关键。战略成本管理正是基于这种环境下被提出的。“战略成本会计”概念是由美国会计教授罗宾斯和巴莱特于1988年提出，自到1993年美国管理会计学家桑克发表了其著作《战略成本管理》一书，该书系统地论述了战略成本管理的概念和方法，战略成本开始受到人们关注。
　　战略成本管理指会计人员通过掌握本企业及其竞争对手的成本等各方面分析资料，帮助企业管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，使企业能够有效的适应外部环境的持续变化，是企业战略与成本管理的有机结合。战略成本管理的精髓在于借助会计中成本管理功能制定管理规划，使企业有效的适应外部环境。
　　战略成本管理旨在企业从战略角度采取成本管理方法来提高企业竞争力和改善企业的战略地位。战略成本管理不同于传统的成本管理：
　　1．战略成本管理更强调对企业外部环境、竞争对手的分析，具有外向性；
　　2．战略成本管理从企业长期经营角度考虑，具有长期性；
　　3．战略成本管理不拘于企业局部目标，具有全局性。
　　战略成本管理突出了传统成本管理的局限，它可以为企业管理当局提供有关的战略管理方面的成本会计信息，它的分析并不局限于单一会计主体，结合对竞争对手分析来考察会计主体的竞争地位。可从战略角度审视企业的组织、人员、资源等问题，提供内部和外部的、财务和非财务的成本信息。战略成本管理出现使得成本管理发展呈现出一个崭新的面貌，是一种理想的成本管理模式。
　　
　　四、总结
　　
　　成本管理新方法虽涌现出许多，至今为止系统化的成本理论与方法体系尚未形成。而且，任何管理方法都不是绝对的，不同的行业，不同的企业选择的成本管理方法是相对的。就针对目前我国企业来说：具备下列特征的企业将从作业成本法的采用中更多获益。其一，高额的制造费用；其二，产品种类繁多；其三，各产品需要的技术服务的程度不同；其四，各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵；其五，随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小；其六，有先进的计算机技术。作业成本法与适时制生产系统配合使用，可实现技术、管理和经济的统一，发挥更大的作用。
　　针对我国企业存在的成本管理观念上的差距，我们应借鉴“成本企划”的管理思想，尽快移植其核心理念，结合本企业、本行业特点，形成有特色的成本管理模式。
　　
　　作者简介彭敬良，中共党员，会计学本科毕业,中国注册会计师协会会员，2006年5月调入江苏天能集团公司（现为华润天能（徐州）煤电有限公司）财审部，主要负责集团公司预算编制、财务分析、合并报表编制及内部审计工作2007年负责编制的2006年度集团公司决算报表获得江苏省徐州市报表决算二等奖。