【增值税税务筹划原理及其应用探讨】增值税税务筹划案例

　　【摘 要】增值税作我国税收体系当中的一个主体税种，具有着筹划空间，研究其税收筹划，对于增强企业的纳税意识，提高企业的财务管理水平均有积极的作用。本文探讨了增值税税务筹划的主要领域和筹划方法，希望能够对企业税务筹划提供一些有价值的参考。
　　【关键词】增值税；税收筹划；避税
　　税收筹划是纳税人以税收负担最小化为目标，在法律许可的范围内，对企业的投资、筹资、经营、组织、交易等的事先谋划和安排。增值税是我国税收体系当中的一个主体税种，并且其在纳税人、课税基础计算、税额退免等方面均具有可选择性，这就为纳税人提供了比较大的税务筹划空间，因而增值税成为了我国税务筹划的重要领域。本文探讨了增值税税务筹划的主要领域和筹划方法，希望能够对企业税务筹划提供一些有价值的建议。
　　一、税务筹划的要件
　　关于“税收筹划”，国际财政文献局在其1998年编著的《国际税收词典》中概括为：“纳税人通过经营和私人实务的安排以达到减轻纳税的活动”。印度税务专家雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中指出：“税收筹划是纳税人通过财务投资的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切税收优惠，从而获得最大的税收收益。”中国人民大学张中秀教授在其主编的《公司避税节税转嫁筹划》著作中提出：税收筹划是指纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法达到尽可能减少纳税的行为，它包括避税筹划、节税筹划和转嫁筹划三种类型。通过上述几述几个税务筹划定义可以看出，税收筹划有三个核心要件：一是合法性或者不违法；二是计划性（事先的谋划或策划）；三是目的性。下文简要地将税务筹划与偷税和避税等概念作一比较，以进一步说明这三个要件对税务筹划的意义。（1）税务筹划与偷税。根据国际财政文献局《国际税收词典》中的定义，偷税指的是以非法手段逃避税收负担。偷税可能匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项，或者采取**手段隐瞒收入数额。透过这一定义可以看出，偷税有两个最显著的特征，一是目的非法，二是手段非法。而税收筹划是通过对经营和财务活动等的事先安排来避免或减少应税义务的发生，与偷税行为发生于应税行为之后显著不同，税收筹划的目的和行为都是合法的，至少是非违法的。（2）税务筹划与避税。避税是指利用税法的差别或漏洞，通过对商业和财务事项等的安排，如采取转移和改变纳税人身份、变更经营方式和地点等合法的手段，规避或者减轻纳税义务的行为。从法律的角度讲，避税可分为顺法避税和逆法避税。顺法避税是纳税人根据税收政策导向，通过对纳税方案的优化选择，以减轻税负的行为。顺法避税顺税法的立法目的而行，不影响或削弱税收的功能，因而是税法允许或鼓励的。例如，国家提高资源产品的出口税率之后，纳税人在发生应税行为之前，通过把资源产品出口业务改变为资源产品深加工和内销业务，即属于顺法避税，与税务筹划同义。逆法避税是指纳税人发生应税行为之后，利用税法的漏洞规避纳税义务的行为。例如，消费税的课税环节是在生产领域，那么纳税人就可以通过压低出厂价格，再抬高二次销售价格的方法，降低税基，从而达到少纳税目的的行为，即属于逆法避税。尽管世界各国均没有对逆法避税设定相应的法律责任，但是却均对其持反对态度，并且授权税务机关在特定的情况下，可以采取相应的反避税措施。例如，我国企业所得税法就规定，当纳税人产品或服务转移价格不合理时，主管税务机关有权比照公平交易第三方的价格进行调整。出于规避风险的考虑，企业应尽可能地避免接触逆法避税。
　　二、增值税税务筹划的方法
　　（1）增值税纳人身份筹划。我国增值税条例及其实施细则，根据纳税人经营规模的大小和会计核算健全程度，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并且对二者采用了不同的计征方法和计征比率。按照增值税实施细则的规定，对一般纳税人和小规模纳税人进行划分的标准有两个，一个是经营规模要符合数量要求，另一个是会计核算要达标。但是增值税实施细则又规定，经营规模不达标的企业，只要会计核算达标，也可以申请成为一般纳税人。这一例外性的规定，为纳税人通过选择纳税人身份进行税收筹划提供了机会。从法理上来讲，税法对一般纳税人与小规模纳税人只存在征管方法上的差别，而不存在税收待遇上的差别。但是，这并不意味着，具体到每一个纳税人的时候，身份的差别就不会导致税收待遇上的差别。因为增值税的课税依据是增值额，对于一般纳税人而言，增值率越高，税负则越重；而小规模纳税人的税负与增值率无关。可见，关于增值纳税人身份的税务筹划，关键是判断增值率的高低。简而言之，就是根据纳税人的计划销售额和计采购额，分别按照一般纳税人和小规模纳税人的计税方法对应纳税额进行测算，如果只考虑税额因素，税额低的方案自然就是最优的方案。略为复杂的方法是通过“无差别点增值率”对纳税人的身份进行选择，其确定方法如下：小规模纳税人应纳税额=含税收入*征收率；一般纳税人应纳税额=含税收入*增值率*税率。当含税收入*征收率=含税收入*增值率*税率时，两种纳税人身份的税负相等，此时的增值率=征收率/税率。例如，如果征收率为3%，税率为17%，则无差别点增值率为17.65%，当增值率小于17.65%，选择一般纳税人有利。反之，选择小规模纳税人有利。（2）增值税特殊业务筹划。目前我国增值税征税范围只涵盖了货物销售和加工、修理劳务，其他大量的交易活动，包括运输、金融、保险、旅游、餐饮等，属于营业税征收范围。营业税和增值税两大税种并存的局面，不可避免地将增值税纳税义务和营业税纳税义务集中在一个纳税人身上，即增值税条例所规范的 “混合销售”和“兼营业务”两种特殊的经营业务。混合销售是指一项交易行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税应税劳务。对于混合销售，遵循的是一项交易观，即两项交易存在不可分割的从属关系，即如果没有货物销售，就不会发生营业税劳务。对于特定的纳税人而言，混合销售不存在税务筹划的余地，要么全额征收增值税，要么全额征收营业税，这要取决于货物与营业税劳务在总交易额中所占的比重。例如，某机器制造企业向某一客户销售机器设备并负责安装，由于该企业属货物生产企业，其混合销售行为应当视为销售货物，一并征收增值税，安装业务所不需材料的进项税额可以抵扣。兼营业务是指值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事营业税应税劳务，而且两者之间并无从属关系。对于兼营业务，遵循的是两项交易观，两项交易应当分别核算，分别缴纳增值税和营业税。但是，税法又规定，如果兼营业务未分别核算的，应当一并征收增值税。由于增值税税率高于营业税税率，但是增值税的课税依据是增值额，而营业税的课税依据是营业总额，所以，一旦对营业税征收了增值税，又由于营业税应税劳务的增值率普遍高于增值税应税货物和劳务，势必会增加整体税负。所以，对于兼营业务，纳税人唯一的选择，就是分别进行会计核算，以达到分别计税的目的，这也可以被视为增值税税务筹划。与兼营业务原理类似的情况是纳税人兼营不同税率的应税项目，即纳税人同时生产或销售不同税率的货物或者应税劳务。对于该种兼营行为，遵循的是不利原则，即纳税人应分别核算不同税率的货物或应税劳务，分别不同的税率依率计征；如果未分别核算的，从高适用税率。对于该种兼营项目的筹划方法也只需要顺势而为，即可避免从高适用税率。
　　税收筹划是一种目的性和计划性很强的理财活动，会受诸多因素的限制，包括商业机会和税务风险，本文在展开税务筹划讨论的时候，只考虑了税额因素。需要强调的是应纳税额最小化，并不意味着价值最大化。因此，税务筹划不光要考虑税负因素，还必须进行成本收益的权衡，要服从企业价值最大化这一终极目标，既不能低估税务筹划的作用，也不能夸大税务筹划的作用。
　　参 考 文 献
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　　[2]聂卫东．合理税收筹划提高企业效益——增值税税收筹划案例分析[J]．会计之友．2010（19）
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　　[4]范百顺．浅析税务筹划的概念及研究范围[J]．江苏经贸职业技术学院学报．2006（1）