【资本保全理论对物价变动会计的影响分析】 资本保全理论

　　摘要：近来物价攀升再度成为社会各界的敏感话题，如何面对物价变动现实，恰当地解决物价变动引发的会计理论问题，消除物价变动对会计事务的影响，已成为会计界关心的问题。本文对此进行了研究。
　　关键词：物价变动会计 资本保全 一般物价水平会计模式 现行成本会计模式
　　一、引言
　　会计信息长期以来是建立在货币计量假设和历史成本基础之上。在物价稳定情况下运用历史成本计量提供的会计信息，能真实地能反映企业的财务状况和经营成果。但在物价剧烈变动的情况下，即出现恶性通货膨胀或通货紧缩，货币本身的价值亦发生剧烈变动，这时如果仍按照历史成本基础提供会计信息，那么会计报表所列的资产、负债、所有者权益以及收入与费用就难以表现其真实的价值。这样会计信息就失去了可靠性，据以作出的判断或决策将会给决策者带来重大损失。物价变动会计产生的外因是物价剧烈变动，而内因就是资本保全的要求。所谓资本保全就是要保证初始投入资本的完整无损。只有在保证初始投入资本的完整无损的前提下，才能正确的计量企业的净收益。。在物价稳定或变动不大的情况下，采用历史成本会计模式，可以真实的反映收益并保持资本的完整无缺。因为历史成本会计的基本前提是货币计价及币值不变假设。但在物价持续剧烈变动的时期，币值稳定的前提已不复存在，如仍按历史成本会计模式计量收益，那么在物价持续上涨期间，企业就会虚增收益。按虚增的收益进行分配，就会侵蚀企业的资本，使企业处于自我清算之中；相反在物价持续下跌期间，企业则会资本保全过头，形成秘密积累。显然，资本保全理论的关键所在是如何理解并计量“资本”已经得到完整无损地保全。根据对“资本”的不同理解，可将资本保全理论区分为财务资本保全理论和实物资本保全理论。财务资本保全理论是建立在财务资本概念的基础之上的。财务资本概念认为资本是所有者投入企业的货币或购买力。所以资本与净资产或业主产权是一致的。因此，在财务资本保全理论下，企业需要保持的资本就是企业原有净资产或业主产权。这样，对于一定的会计期间来说，期末净资产超过期初净资产的部分，在扣除了所有者当期资本净投入后的余额，就是企业当期的收益。也就是说，收益是当期财务资本的增量。实物资本保全理论是建立在实物资本概念的基础之上的。实物资本概念认为资本是企业实物生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金，因而，这种资本概念与生产能力或经营能力相一致。因此，在实物资本保全理论下，企业要保全的资本就是企业原有的生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金。对于一定的会计期间来说，期末实物生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金超过期初的部分，在扣除了所有者当期资本净投入后的剩余部分，才能作为当期收益。也就是说，收益是当期实物资本的增量。可见，无论是财务资本保全理论还是实物资本保持理论，其收益的都是以资本保全为前提的。财务资本保全下的收益与实物资本保全下的收益都被认为是真实收益。只是这两种收益金额的确定基于不同的计量单位和计量属性。计量单位主要是解决名义货币单位或不变币值（等值货币）单位的选择问题。会计的计量单位是货币，由于物价发生变动，货币本身的购买力或价值也会发生变化，将不考虑购买力变化的货币单位称为名义货币，而将具有相同购买力的货币单位称为等值货币（不变货币）。计量属性主要是解决同一计量对象的不同货币的表现问题。可用于计量的属性有历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流入量现值五种。根据会计计量理论，会计计量模式最基本的构成要素是计量单位与计量属性，而持续剧烈的物价变动势必对会计计量理论产生了一定的影响。因此，可以通过改变会计计量单位和计量属性的方法，来达到反映或消除物价变动对会计信息影响的目的。不同的物价变动会计模式都会在不同程度上或不同方面对企业的资本进行保全。因此，资本保全理论是物价变动会计的理论基础。
　　二、资本保全理论对物价变动会计的影响分析
　　（ 一 ）一般物价水平会计 一般物价水平会计又称不变币值会计，采用等值（购买力相等）货币单位，按一般物价指数对传统会计模式所编制的会计报表进行调整，从而将会计报表中各项目的名义货币转换为等值货币，借以反映和消除物价变动对传统历史成本会计报表的影响。一般物价水平会计的理论基础是财务资本保全理论。它主张按不变的货币购买力（用一般物价指数来度量）来保持资本的完好无损，即整个生产经营过程中，必须保持购买的各种类别的物资和劳务的能力不变。其所确认的收益被认为是：在保持企业能在期末能购得像期初同样多的商品和劳务的能力，即在保持与期初同样多的财务资本购买能力的情况下，企业在期间内所取得的流入资源的最大金额。一般物价水平会计的具体做法：（1）将会计报表项目划分为货币性项目和非货币性项目。货币性项目，是指在物价变动时期，其金额固定、不随物价变动而变动的项目，即用已经形成的名义货币衡量的有关资产、负债及所有者权益项目。货币性项目可以分为货币性资产、货币性负债和货币性所有者权益三大类。货币性项目的特点：一是物价变动不影响货币性项目的账面价值。二是物价变动时，会发生购买力损益。持有货币性资产，物价上升时，发生购买力损失，物价下降时，发生购买力收益；反之，持有货币性负债，物价上升时，发生购买力收益，物价下降时，发生购买力损失。非货币性项目，是指物价变动时期其实际价值随着物价变动而变动的项目，当物价上涨时，其价值也上涨，物价下降时，其价值也下降。非货币性项目为非货币性资产、非货币性负债和作货币性所有者权益三大类。非货币性项目也有两个明显的特征：一是物价变动期间其金额会随着一般物价水平的变动而变动。二是在物价变动期间不会发生购买力损益。（2）选择具有代表性及普遍性的一般物价水平。具有代表性或普遍性的物价水平称为一般物价水平，或称为综合物价指数。这种指数可以衡量不同时期货币购买力的变化。综合物价指数是代表一个国家的一般物价水平升降的重要指标，主要反映商品和劳务价格的平均水平。如果一般物价水平上涨，则表示货币购买力下降，呈现通货膨胀的特征；如果一般物价水平下跌，则表示货币购买力上升，呈现通货紧缩特征。代表一般物价水平的综合物价指数，并不是个别物价指数。在市场竞争条件下，商品的价格是经常变化的，住某些商品价格上升的同时，其他一些商品价格则可能下跌，有些商品的价格也可能保持不变。 一个经济社会存在着无数商品，对每种商品精确地计算价格变动是不可能的，只能运用综合价格指数表示价格变动。（3）对非货币性项目进行调整。对非货币性项目进行调整，是指将名义货币换算为一般物价指数。将历史成本条件下的会计报表项目的金额，按照一般物价指数重新表述是一般物价水平会计的要求，按一般物价水平来调整会计报表名义金额就是把不等量的购买力货币单位调整为等量的购买力货币单位，以增强会计信息的可比性。由于一般物价水平与货币购买力呈相反方向变化（一般物价水平上升，则货币购买力下降，一般物价水平下降，则货币购买力上升），如果以某一时期或时点的一般物价水平作为参照物，就可以测定其他时期或时点的物价变动情况和货币购买力变动情况，进而得出会计报表数据受到一般物价水平的影响程度。其计算公式为：重新表述的金额=名义货币金额×报告期的一般物价指数/基期的一般物价指数。具体可以按以下步骤换算：首先，确定某非货币性项目的名义货币金额；其次，确定某非货币性项目基期和报告期的一般物价指数；最后，建立调整关系，重新表述。（4）计算货币性项目的购买力损益。由于货币性项目受物价变动的影响，当发生通货膨胀时，持有货币性资产会发生购买力损失，而持有货币性负债会发生购买力收益。在计算货币性项目购买力损益时，将年初货币性项目从年初货币调整为年末货币，再将年度内发生的货币性项目的变动数从发生时的货币调整为年末货币，而年末货币性项目的金额已经是年末货币，所以无需调整。最后，将年初净货币性项目（货币性资产减去货币性负债）加减经调整的本年净货币性项目的增减金额以及年末净货币性项目，其差额就本期的货币性项目购买力损益。最后，按照一般物价指数重新编制会计报表。一般物价水平会计的特点就是，只改变会计计量单位，而不改变会计计量属性，把名义货币变为等值货币来剔除物价变动对会计的影响。其所采用的历史成本／等值货币核算，考虑了通货膨胀对资本购买力的影响，保持了原有资本的购买力，所确认的收益代表这一时期购买力的增加。在财务资本保全理论下，即使在会计计量方面进行了某种改变，如采用等值货币或现行价值计量属性，所保持的资本还是所有者原投入的货币额，最多是所有者原来所投入的货币所形成的购买力，应确认的收益是所有者原投入的货币额或其投入货币额的购买力在当期的增量。而且，当期物价变动导致的利益影响可确认为当期收益而列入收益表。可见，将物价变动影响的部分或全部处理为收益，列入收益表的做法，都可看作是采用了财务资本保全理论。