递延所得税资产计算_递延所得税资产与递延所得税负债核算例析
近日，笔者在帮助企业进行所得税汇算清缴的过程中，发现不少会计人员在递延所得税负债与递延所得税资产处理方面有诸多困惑，本文通过表格列示递延所得税负债与递延所得税资产的核算内容，通过图例展示递延所得税负债与递延所得税资产的核算流程，并通过典型案例详细解析递延所得税负债与递延所得税资产的计算与账务处理，以期对工作在一线的会计人员有所帮助。
一、递延所得税资产与递延所得税负债核算主要内容（表1）
二、递延所得税资产与递延所得税负债核算流程
三、典型案例解析
（一）递延所得税资产账务处理解析
［例1］甲公司有关涉税业务如下：（1）2010年12月31日，应收账款余额800万元，坏账准备计提比例10%，甲公司期末计提了坏账准备80万元，甲公司应收账款和坏账准备账户的期初余额都是0。（2）2011年12月31日，应收账款余额2000万元，甲公司根据规定计提了120万元坏账准备，坏账准备账户期末余额变为200万元。甲公司适用25%的企业所得税税率，2010和2012年税前会计利润都是500万元。企业所得税法规定，各项资产减值准备不得在税前扣除。
要求：请分别核算2010和2011年的递延所得税资产。
2010年递延所得税资产账务处理如下：
第一步，计算可抵扣暂时性差异。
甲公司 2010 年末资产负债表应收账款的账面价值= 800-80=
720（万元）
甲公司2010年末应收账款的计税基础=800（万元）
根据本文图1，资产的账面价值小于计税基础，应确认可抵扣暂时性差异80万元。
解析:该案例中应收账款账面价值与计税基础产生差异80万元的主要原因，表面看是税法与会计的差异，实质则是税法不认可会计的谨慎性原则。企业根据会计准则计提的坏账准备80万元，在企业所得税计算中属于不得在税前扣除的项目。
第二步，计算递延所得税资产本期发生额。
2010年末，甲公司递延所得税资产账户余额=80×25%=20（万元）
2010年末，甲公司递延所得税资产账户发生额=20（万元）
解析：甲公司应收账款和坏账准备账户都没有期初余额，在没有其他可抵扣暂时性差异的情况下，可以确定递延所得税资产账户的期初余额是0，2010年末，递延所得税的期末余额就是该年该账户的发生额。
第三步，计算所得税费用并进行会计处理。
2010年甲公司应交所得税=（500+80）×25%=145（万元）
2010年所得税费用=145-20=125（万元）
借：所得税费用 125
递延所得税资产 20
贷：应交税费——应交所得税 145
解析：不少会计人员对第三步核算中所得税费用的计算理解不透彻，经常把加减弄混了。这里介绍一个简单的办法，在第三步中，计算完应交所得税后，先写会计分录，后计算所得税费用。在这个会计分录中，借方一定有“所得税费用”科目，贷方一定有“应交税费—应交所得税”，“递延所得税资产”应该登记在借方还是贷方，可以通过“递延所得税资产”账户的发生额增减变动来判断，因为“递延所得税资产”是资产类账户，增加应该登记在会计分录的借方，反之登记在贷方。在本例中，该账户发生额增加了20万元，因此，应该登记在分录的借方，这样，借方“所得税费用”的金额就是145-20=125万元。可以看出，通过先编分录，后计算，所得税费用的计算就迎刃而解了。
2011年递延所得税资产账务处理如下：
第一步，计算可抵扣暂时性差异。
甲公司2011年末资产负债表应收账款的账面价值= 2000-200
=1800（万元）
甲公司2011年末应收账款的计税基础=2000（万元）
根据本文图1，资产的账面价值小于计税基础，应确认可抵扣暂时性差异累计额200万元。
第二步，计算递延所得税资产本期发生额。
2011年末，甲公司递延所得税资产账户余额=200×25%=50（万元）
2011年末，甲公司递延所得税资产账户发生额=50-20=30（万元）
解析：甲公司2011年递延所得税资产账户的期初余额是20万元，2011年末，递延所得税的期末余额时50万元，双方的差额就是该年该账户的发生额。
第三步，计算所得税费用并进行会计处理。
2011年甲公司应交所得税=（500+200）×25%=175（万元）
2011年所得税费用=175-30=145（万元）
借：所得税费用 145
递延所得税资产 30
贷：应交税费——应交所得税 175
（二）递延所得税负债账务处理解析
［例2］乙公司于2007年12月底购入机器一台，当月投入使用，购入成本54万元，预计净残值0，预计使用年限5年。会计核算按直线法计提折旧，计税时采用年数总和法计提折旧，税法规定的净残值和折旧年限与会计相同。该公司各会计期间都没有对固定资产计提减值准备，无其他税会差异。乙公司适用25%的企业所得税税率，各年税前会计利润都是1000万元。递延所得税负债账户期初余额是0。
要求：请分别核算2008-2012年的递延所得税负债。
2008年递延所得税负债核算如下：
第一步，计算应纳税暂时性差异。
乙公司 2008 年末资产负债表固定资产的账面价值=54-10.8=
43.2（万元）
乙公司2008年末固定资产的计税基础=54-18=36（万元）
根据本文图1，资产的账面价值大于计税基础，确认应纳税暂时性差异43.2-36=7.2（万元）。