分析公允价值计量的运用条件 [公允价值计量在我国会计实务运用中存在的问题]

　　摘要：公允价值是新企业准则中提出的新的会计计量属性。随着新准则的颁布和实施，公允价值计量的运用和推广将成为本次新准则推广中的重点内容、难点。本文重点探讨我国现阶段公允价值计量中存在的问题，分析说明在现阶段如果要运用、推广公允价值计量模式还应当完善准则、提高会计人员的专业素质、加强市场建设等。
　　关键词：公允价值；公允价值计量；运用
　　中图分类号：F275.2 文献标识码：A
　　1 公允价值计量属性的理论问题
　　1.1 会计准则中公允价值计量的体系
　　我国新颁布的《企业会计准则》中把公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。从理论上看公允价值应是现实条件下所能找到的最理想的交易价格,是最贴近商品真实价值的交易价格。从定义的角度确定公允价值需要满足的条件有：（1）完全的市场；（2）交易双方处于完全竞争市场环境，地位平等，不存在相互关联的关系而且任何一方不能处于明显的弱势（例如出现财务困难、处于清算期或市场的弱势等）；（3）市场信息的充分共享。另外，公允价值的意义中还隐含着：①公允价值的时间性：需要会计根据公允价值的变化及时的修改调整账面价值；②公允价值应当对资产、负债等会计要素全面进行计量。
　　在《企业会计准则》中没有对资产、负债的公允价值如何进行确定进行全面的规定；另外，关于公允价值计量的资产和负债如何在账面进行公允价值调整、如何在报表中反映和披露也并未做详细、系统的说明。例如：（1）投资准则中（权益法）要求投资企业按被投资企业可辨认净资产的公允价值及投资比例确定初始投资成本。按照《企业合并》准则可辨认净资产的公允价值应是资产的公允价值减去负债的公允价值，其可辨认净资产公允价值确定中存在几个问题：首先，资产整体的公允价值应是否能等于各单项资产公允价值之和。其次，各项资产的公允价值应采用什么方法确定，以及负债的公允价值计量，准则中都没有规定。（2）在权益法下，对于长期股权投资后续计量中规定，投资账面价值却要求根据被投资单位所有者权益变动相应进行调整，这与用被投资企业净资产的公允价值进行投资的初始计量有出入，会造成前后计量标准不一致。（3）有关长期股权投资披露的内容规定，应披露：子公司、合营公司和联营公司清单和当期的主要财务信息；受限制的情况；当期及累计未确认投资损失的金额；或有负债的情况。按照准则只需披露被投资企业及相关账面信息，没有披露被投资企业净资产公允价值确定方法、确定金额及投资企业长期股权投资计价金额。IASC则规定在会计报告中应当披露投资计价金额的确定等有关计价的内容。这些缺陷，都影响公允价值计量的运用。
　　1.2 公允价值计量属性不能成为独立的计量属性
　　IASC讨论规定会计要素有四种确认计量基础：历史成本、现行成本、可变现净值、现值。在我国关于公允价值计量属性在学术界还有很多的争论，笔者认为公允价值计量属性并不能独立的为一种计量属性。因为只要条件适用、计量方法得当，历史交易成本、现值、重置成本、现行市价等其他的计量属性都可以表示公允价值。因为在理论上公允价值可以表现为不同的计量形式，如现在按公允价值成交的成交价格，随时间的推移就成为了历史成本；未成交的、估计的公允价值是在假设市场的基础上运用成本法、现值法、市场比较法估计的公允价值，因此公允价值又可以表现成为可变现净值、现值、重置成本等等。所以公允价值独立的成为第五种计量属性并不合适。这样容易造成误解和概念的混乱，不便于公允价值的理解和计量。
　　2 公允价值计量属性的技术问题分析
　　现阶段我国运用公允价值想要达到理论要求的真正的公允价值，还存在很多技术性的问题。
　　2.1 完善的市场尤其是完善的金融市场不存在
　　完善的市场是根据定义确定为公允价值的先决条件。我国现阶段市场基本成型但是还不能说的上很完善，那么双方交易形成的价格就很难说是公允的。在交易时，即使形成的交易价格即使是双方自愿的成交价，也会因双方地位、信息等的不平等损害公允价值计量的准确性，并损害会计报告的信息质量。尤其金融市场与资本市场尚在培育中，金融市场中的利率不能反映资金的市场价格，从而影响资产现值的计量。另外，由于市场监管不到位、法律法规不健全、缺乏行之有效的惩罚措施，给企业或管理层操控利润带来可乘之机。
　　2.2 公允价值的计量方法难统一，存在操控利润的空间
　　根据评估原理，公允价值估计可采用的方法有很多，但是在具体准则中定义计量方法时，并未做出明确的指导。例如：《金融工具确认和计量》准则中对存在活跃市场的金融资产或金融负债，应以报价确定公允价值会计；不存在活跃市场的，企业应以估值技术确认公允价值。现在对资产估值基本的技术有：现值法（收益法）、市场法（市场比较法）、期权定价模型、成本法等。另外还有一些具体准则中根本就未对公允价值计量方法作出规定，因此会计人员可以根据技术掌握程度、信息掌握程度进行专业判断、选择不同的方法，这就会给计量公允价值带来利润操控的空间。
　　2.3 公允价值计量技术的操作难度大
　　公允价值计量是运用公允价值的核心，根据原理，如果该资产存在活跃市场，则该资产的公允市价即为公允价值。如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似或同类的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似或同类资产或负债的市价调整时间、区域、功能等因素予以确定。如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。使用同类和类似资产的公平的市场成交价格需要对区域因素、时间因素、功能因素、成新率因素、交易情况进行调整。现值则需要正确地区分资产、资产组未来现金流量，并准确的估计每年的利润和折旧则；需要正确地选择折现率；还需要量化风险也就是需要在考虑不同资产或资产组的特征、市场变化前景的预测，或通过调整无风险现金流量，或通过调整无风险利率的方法进行计量。
　　面临众多不确定性因素的量化问题，估值技术及专业判断都比较复杂，不宜会计人员操作，估值的结果会因操作员个人的因素而产生差异，降低会计信息的可靠性、可比性。
　　2.4 现阶段会计人员的素质普遍偏低
　　公允价值在很大程度上要求预测或根据市场条件、环境进行判断和调整，公允价值要求实时的反应瞬息万变的市场情况。因此，增加了人为主观性因素，需要会计人员具有很高的专业判断能力。从公允价值的运用推广的技术方面看，又需要会计师具备优秀的财务管理知识、专业运用能力。我国现有的会计从业人员从其掌握的知识结构看，大部分以会计核算知识为主，包括部分具有注册会计师资质的高素质人才，其现有的知识也是以会计核算知识为主，这使得真正具有职业判断、财务管理能力的会计师屈指可数。会计师整体综合素质不高，直接影响职业判断的水平，制约公允价值会计的使用效果。而现阶段我们国家会计队伍中大部分会计没有接受相关的训练，这就要求他们就必须接受专业的训练或者在必要时必须借助资产评估师的工作，完成对资产、负债公允价值的初始计量、后续的计量。这样往往会大大增加计量成本。
　　参考文献
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