关于增值税与营业税合并改革的思考:营业税改增值税怎么算

　　内容摘要：本文对通过营业税与增值税的比较发现，存在“全额征收，重复征税”、“两税并存，抵扣中断”、“区别对待，政策歧视”三大制度性缺陷，其不利于我国服务业转型发展、服务业与制造业协同发展，以及跨境服务贸易发展。此次以上海为试点在交通运输业和部分现代服务业率先试行营业税改征增值税，为进一步扩大试点地区和行业做准备，最终将在全国范围内实现增值税全部覆盖营业税。在试点地区试点行业中遇到的问题或者有可能遇到的问题都将是亟需探讨和解决的问题。
　　关键词：增值税 营业税 合并改革
　　按照分税制改革方案，增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。营业税（Business tax），是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税。随着改革开放的深入，全球经济一体化进程的加快，货物和劳务的界限越来越不明晰，营业税改征增值税是当务之急。
　　增值税和营业税并存的弊端
　　（一）两税并存造成重复征税
　　增值税与营业税是两个独立而不能交叉的税种，交增值税时不交营业税，交营业税时不交增值税。两者的征收范围不同，凡是销售不动产、提供劳务（不包括加工修理修配）、转让无形资产的交营业税，凡是销售动产、提供加工修理修配劳务的交纳增值税。两税的征收范围有一定重叠。货物和劳务的界限越来越不明晰，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际都存在重复征税，加重税务负担，不利于社会分工细化，有碍市场公平。
　　（二）两税并存造成税负不公
　　增值税和营业税的计税依据也不同，增值税是价外税，是对增值额征税，营业税是价内税，是直接用收入即营业额全额乘以税率。所以营业税相对增值税的税负偏重。营业税主要针对服务业征收，增值税主要针对制造业征收，所以两税并存不利于第三产业服务业的发展，不利于产业升级和优化经济结构。
　　（三）两税并存不利于出口
　　由于两税重复征收，营业税不能享受出口退税，不能完全实现零税率，加大成本，很大程度上削弱国内货物和劳务在国际市场的竞争力。国际惯例是“出口退税，进口征税”，从而保证来自不同国家的货物或劳务承担相同的税负，即都按照进口国的税制征税。所以，两税并存不利于国内货物和劳务的出口。
　　增值税和营业税合并的优势
　　从内在需求看，两税合并是改革的必然。目前我国增值税的税基主要是第二产业中的工业和第三产业中的批发零售业的增加值，营业税的税基是第二产业中的建筑业和第三产业中除批发零售业外的其他行业的流转额。
　　增值税的计税依据是本次增值额，营业税的计税依据是全部的营业额（即上次转移的成本+本次增值额）。如果一件商品由生产者流通到最终消费者的中间次数越多，则按营业税方式（上次转移的成本）重复征收的次数就越多，消费者负担的税负成本越多。而增值税很好地解决了营业税的弊端，有利于社会经济分工的细化和生产、流通效率的提高。两税合并可以避免重复征税，减轻企业税负，有利于货物和劳务的出口，促进产业升级，优化产业结构，符合目前的经济发展要求。
　　推进两税合并改革面临的问题
　　（一）原来征收营业税的行业现改征增值税应按什么税率执行的问题
　　上海改革试点的主要税制安排为： 第一，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。 第二，交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。第三，计税依据。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。第四，服务贸易进出口。服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。
　　目前全国范围内现行营业税税率及征收范围和上海试点增值税税率的对比如表1所示。通过表1的对比，税改适用范围与原来营业税征税范围区别一目了然。原来的营业税征税范围包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产。此次税改包括了上述所有行业，唯独将娱乐业排除在外。原因在于娱乐业先前是征收5%-20％的高额营业税率，若改征增值税，则其税负下降较多，不符合行业限制的政策导向。
　　金融保险业和生活性服务业将受益于此次税改。根据实施细则，金融保险业和生活性服务业原则上适用增值税简易计税方法，即不含税销售额＝含税销售额÷（1＋3％），而税改前不含税销售额＝（1－5％）×含税销售额。假设金融保险业和生活性服务业向客户收费不变，则税改后不含税销售额＝0.97×含税销售额，税改前不含税销售额＝0.95×含税销售额，主营收入将因此扩大，且还有进项增值税可以抵扣，成本端也将有所下降。
　　大型交通运输企业将比小型交通运输企业获益更多。根据实施细则，接受交通运输服务的企业，若采购交通运输企业一般纳税人的服务，则进项可抵扣11％，若采购小规模纳税人的服务，则进项只能抵扣7％。这种税率差，将使得满足一般纳税人认证资格的大型交通运输企业更受客户青睐，小散乱的小型运输企业可能将被排挤出市场。
　　不动产不能抵扣进项税使得交通运输不同子行业受益不同。 根据实施细则，销售不动产以及不动产在建工程不得抵扣进项。而在交通运输各子行业中，机场、公路、仓储、铁路、港口、管道运输都属于不动产占比较大的行业，税改使其受益程度有限，而那些动产占比较大的航空、航运、道路运输等行业将受益更大。
　　人力成本占比较大的交通运输子行业受益有限。 物流辅助服务项目中包括一些人力成本占比很高的业务类型，如货物运输代理服务、代理报关服务、装卸搬运服务等。这些业务进项很少，而占成本大头的人力成本又不能抵扣进项，故税改对其受益有限。