新旧资产减值准则的变化及面临问题:新旧中国的变化

　　摘要:资产减值是指资产的可收回金额低于账面价值。1999年以来《企业会计制度》共提出了计提"八项"资产减值准备:坏账损失准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备,建立了资产减值准备的概念,以及如何确认和计量。但是通过几年的运行发现,在适用范围上存在很多局限,缺乏详尽的实务指导性,尤其是有些上市公司利用计提减值准备的多少来调节利润,造成监管的混乱。2006年2月政部公布了新修订的企业会计准则(以下简称新准则),新准则明确存货、投资性房地产、生物资产、建造合同涉及的资产、递延所得税资产、融资租赁、金融工具等资产的减值。例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等,同时规定"生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,从其规定"。
　　关键词:准则 资产减值 职业道德
　　
　　新准则规定资产计提减值之后,当以后资产价值回升时不得转回,这就改变了原准则可以转回的做法,堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法,减少了利润的波动。本文总结新老会计准则的变化并提出会计处理中存在的一些问题,与大家共同探讨。
　　 一、 新准则中的不同内容
　　 第一、新提出资产组的概念。新准则限定了资产的内容:准则第二条规定“本准则中的资产包括单项资产和资产组”,资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。企业在认定资产组时,应当考虑企业管理层的管理生产经营活动方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的,即使部分或者所有这些产品均供内部使用,也应当在符合前款规定的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响,应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。准则要求资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的。
　　第二、适用范围的变化。由原准则中涉及的八项资产减值准备:坏账损失准备、短期投资跌价准备、存货跌准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备变为存货、投资性房地产、生物资产、无形资产、固定资产、建造合同涉及的资产、递延所得税资产、融资租赁、金融工具等资产的减值。
　　第三、判断减值迹象的标准发生变化。新准则明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值;明确“如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额”(新准则第四条)。
　　第四、丰富了资产可收回金额的计量原则。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率)的计算等分别作了较为详细的可操作性指导规定。
　　第五、新准则规定已计提减值准备不允许转回。但是注意一点新准则没有明确指出存货的减值是可以转回的,而固定资产和无形资产的减值不可以转回。
　　第六、新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产,难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入,计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。
　　第七、商誉由直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场的、有公平价值的,不可以使用公允价值法摊销。需要强调的是使用了公允价值,就要停止历史成本价值的账务处理。
　　 二、存在
　　 尽管财政部三令五申禁止企业以调节利润为目的而秘密计提减值准备,但在利益的驱动和监管不力的情况下,仍有不少公司明知故犯。准则中的做法恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看,此项规定尚可理解,但从会计角度来看,这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行,则会计上将面临很多问题:
　　1、不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计相关性的要求,使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,也不无法反映资产的真实状况(存货除外)。
　　2、资产变现时将产生巨额收益。按照相关制度规定,资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本,增加利润总额。因此,准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性,但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。
　　3、资产组如何划分无法确认。资产组如何划分的标准很难合理的确定。在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值,资产组能否被确定为一个组关键是这个资产组能否独立地产出现金流,因此,机器设备要与厂房、原材料相结合才能产出现金流,所以单独的机器设备就不能按照单项计提减值准备。
　　4、资产组的分配工作量可能会很大。尤其是当涉及到商誉的确定时,中小企业可能不堪重负。虽然我国规定小企业可以不编制现金流量表,可以不计提长期资产减值准备,但如果一个中小企业为某一集团公司的控股企业,那么在合并会计报表的时候还是要求其控股的中小企业计提长期减值准备,这对一个只有一两个会计人员的中小企业来说无疑是成本大大地超过其效益的,实施起来困难重重。
　　5、关于现金流量现值确定的难题。减值准则第六条规定:资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。我们先不谈资产的公允价值如何确定,而资产预计未来现金流量的预测对于企业来说无疑也是一个很大的难题。计算未来现金流量的贴现值必须具备三个前提条件:一是被估价资产的未来预期收益可以预测,并可以用货计量;二是资产拥有者获得预期收益所承担的风险,也可以预测并可以用货衡量,也即现金流的折现值可以合理的确定;三是被估价资产预期获利年限可以预测。但这三个指标的获取具有相当大难度和准确性,因为目前我国的企业管理水平还达不到如此先进的程度。
　　6、未来现金流量的预测。企业的未来现金流量的预测更是相当困难,尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时,其未来现金流量变得更加不可预测。
　　7、折现率难以选择。资产减值准则第十三条规定:折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险。但折现率应该反映当前市场的货币价值,息税前无风险报酬率以及资金成本,企业的递增的报酬率以及其它市场的借贷利率等因素,所以,要合理地确定折现率是一件更困难的事情。
　　问题存在总要解决,制定新准则是为了与国际趋同,既然我们已经与国际接轨,遇到问题就要想办法处理,希望能够在广大学者同仁们实践中总结出一套好方案,使新准则更好地为社会各界服务。