研发费用资本化_试论研发费用的资本化

　　摘要：新《企业会计准则》对研发费用的处理做了一些调整，允许一部分研发费用在达到一定条件的时候可以资本化计入无形资产的账面价值。但是研究费用和开发费用的划分以及对达到资本化条件的掌握方面，企业仍然存在可操作空间。本文就新准则对研发费用的资本化的规定存在的缺陷以及相应的改进措施进行了阐述。
　　关键词：无形资产 会计准则 研发费用 资本化
　　我国新《企业会计准则——无形资产》将企业自行研究开发无形资产划分为研究阶段和开发阶段两个阶段，研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的之处在符合条件时才能资本化，确定为一项无形资产，否则计入当期损益。
　　但在实务工作中，如何划分研究阶段和开发阶段以及对是否符合资本化的条件的判断带有主观判断性，出于不同的考量目标，每个企业的判断标准都不一样。同时，由于信息的不对称，企业外部人员对企业的研发费用和资本化政策很难有清晰地了解，研发费用是资本化还是费用化的选择将更加自由。本文就研新准则对研发费用资本化的规定存在的不足以及产生这些不足的根源进行分析，探讨对研发费用资本化处理的改进对策。
　　一、新准则对研发费用资本化的规定及存在的不足
　　新准则将自行研究开发无形资产划分为研究阶段和开发阶段两个阶段,开发阶段的支出在同时具备下列条件时可以确认为无形资产：具有完成该无形资产并使用或出售的意图；完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。新准则的处理方法虽然可以摒弃过去全额费用化“一刀切”的刻板做法，在具体运用中依然存在以下的一些缺陷。
　　（一）资本化的条件难以把握
　　新准则在一定的程度上缺乏可操作性。首先，新准则规定 “获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”为研究阶段，“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”为开发阶段。由于这种划分标准非常不明确，加上研发活动的复杂性以及会计人员本身对于研发活动的不熟悉，现实中对于两个阶段的划分完全取决于会计人员的主观判断，操作起来非常困难。
　　此外，新准则对开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件的规定和研发阶段的划分一样并没有具体的参考标准，在实务操作中全凭会计人员的职业判断。
　　（二）对未达到资本化条件的开发费用没有明确规定
　　新准则规定只有研发成功的无形资产其研究开发过程中发生的开发费用才可以资本化，企业自行研究开发无形资产过程中的研发费用在不能达到资本化的时候，新准则对开发阶段发生的开发支出如何进行会计核算并没有进行明确规定。根据文意，其应确认为期间费用。但是在会计实务中，当这部分开发支出数额较大时，企业出于盈余管理的需要，往往产生逆向选择，将其确认为无形资产。由于新准则并没有明确规定，对于这部分支出就全凭会计人员的选择了，这就给企业操纵利润留下很大的空间，企业可以根据自身的需要将其确认为期间费用或是确认为无形资产，而这并不利于企业之间的相互比较。
　　（三）研发费用的资本化存在一定的风险
　　新准则规定只有研发成功的无形资产其研究开发过程中发生的研发费用才可以予以资本化，但是对于无形资产研发结果的判断很难做到百分之百准确，所以对研发支出进行资本化有一定的风险。针对这些问题有学者建议设立一个“无形资产开发费用”或“在建无形资产”或“研究开发投资”之类的特殊资产类账户，在研究开发的当期先计入这些科目，待开发成功后再将这些账户的余额转入无形资产，若研究开发失败则计入当期损益。个人认为这样处理并不妥当，如果研发项目失败了，将原来归集在这些账户中的金额转入费用账户会导致早期利润高估，而决策错误造成的费用都在后期计入费用，不符合会计原则要求的谨慎性和权责发生制。
　　二、导致研发费用资本化处理存在问题的根源
　　（一）缺乏对资本化条件的相关制度规定
　　对于资本化的条件，我国目前并没有出台相关的直观规定，也并没有专门的评估机构对资本化的条件进行审核，相关标准的判断比较抽象，这就导致企业在进行会计计量时仍然带有很大的主观性。如何掌握资本化的条件依赖于会计从业人员的职业判断以及职业操守，不同会计从业人员对于资本化条件的理解与掌握不一样会导致他们对是否达到资本化的条件的判断产生差异，同时，出于利润调节等目的，会计从业人员也有可能在划分研究费用和开发费用的界限时作出违背真实性的选择。
　　（二）行业特征对研发费用资本化影响很大
　　研发费用在不同行业的企业中所处的重要性并不一样，有些行业如劳动密集型企业，其所开展的研发费用比较少，因此对研发活动的可行性以及对研发费用的会计处理并不重视。
　　（三）信息不对称也会影响研发费用的资本化
　　最后，由于企业内部人员和企业外部人员对于企业的研发费用所掌握的信息量是不一样的，这种信息不对称导致企业投资者和企业内部人员对无形资产开发成败的估计不一样，不利于投资者对企业创新活动及其可能产生的经济利益进行评估。
　　三、研发费用资本化处理的改进对策
　　合理的会计处理方法应能恰当地解决研究开发费用的内在矛盾性。故此，我认为对研发费用的资本化还应该考虑到以下几种因素。
　　（一）对资本化条件的完善
　　美国财务会计准则概念框架对资产的定义是:因过去交易而形成的、被企业拥有或控制的能够为企业带来未来经济利益的经济资源。鉴于此，个人认为我国新准则中对于资本化的条件可以加入经济利益性和收益大于支出的考量，及企业研发活动行程的产品或技术能够为企业带来一定的经济利益，并且产生的经济利益应该能够抵消研发活动产生的支出。否则，企业便没有进行研发活动的必要。因此，企业在考虑研发费用的资本化时，应当能够对研发活动带来的经济利益以及相关的支出进行可靠的估计。