企业所得税25%怎么计算 所得税若干问题的思考

　　摘要:随着中国社会主义市场经济体制的不断完善，所得税作为经济杠杆对经济的调节作用将愈来愈突出，相应地要求所得税法更加健全和公平，以促进经济健康发展，而所得税法的不断改进必将使得纳税所得和会计收益之间的差异愈来愈显著基于所得税的这种发展趋势，建立独立的所得税会计势在必行。以下就相关问题进行简要分析。
　　关键词：所得税；市场；经济
　　
　　 一、研究的目的及意义
　　
　　目前西方各国所得税会计的理论研究和方法探讨均已达到比较完善的程度，而且，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会正在就所得税会计的短期趋同而努力，由于我国对所得税会计的研究起步较晚，所得税会计到目前为止还是一个比较薄弱的环节，完整统一的所得税会计理论尚未建立起来，所以所得税会计实践也有待进一步规范和统一。当前，会计国际化趋势已经越来越明显，而且也受到各国政府和会计职业届的认同，我国会计准则的制定也必将融于这种大的国际环境中，这就对我国会计准则，包括所得税会计准则的制定提出新的要求，那就是在根据我国具体环境，维护我国自身利益的前提下逐步实现与会计的国际化接轨，为我国的经济发展起到相应的作用。本文通过对新准则所得税的理解，提出了新准则在运用当中的一些问题，并提出了一些看法。
　　
　　二、新准则关于所得税的有关规定
　　
　　（一）新准则的特点和突破
　　1、新准则借鉴了《国际会计准则第12号―所得税》,并结合我国实际情况,要求所得税会计采用资产负债表债务法；
　　2、列入了计税基础和暂时性差异，递延所得税资产及递延所得税负债等概念，实现了与国际会计准则的接轨；
　　1.资产、负债的计税基础。
　　计税基础与账面价值相对应，是资产或者负债在税法的规定下确认的价值，同时也是会计和税法差异比较中至关重要的一个概念。
　　①资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。
　　②负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，企业因某事项在当期确认了100万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计税基础，按照本准则规定计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。
　　2.递延所得税资产和递延所得税负债
　　资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益），不确认递延所得税负债或递延所得税资产的情况除外。确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。
　　①递延所得税资产和递延所得税负债确认范围
　　根据新《企业会计准则第18号――所得税》的规定,不确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异的交易事项主要有三种情况：
　　一是商誉的初始确认；二是同时具有“不是企业合并交易，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中产生的资产或负债；三是同时满足“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”条件的企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。
　　同样道理，企业不确认递延所得税资产的交易主要有三种情况：
　　一是同时具备“该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中资产或负债的初始确认；二是不同时具备“暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”的企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；三是资产负债表日，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益的递延所得税资产。一句话，除了上述不能确认递延所得税资产的交易中的可抵扣暂时性差异外，只要有证据表明当前或未来很可能获得足够的应纳税所得额，可用来抵扣可抵扣暂时性差异的，都确认为递延所得税资产。
　　（二)新准则下的所得税会计处理
　　1、暂时性差异的会计处理
　　对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其基本程序为：①确定产生暂时性差异的项目；②确定各年的暂时性差异；③确定该项差异对纳税的影响；④确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总额。在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应进行调整。
　　（三） 我国对新所得税准则的应用情况
　　1、我国对新准则中所得税的规定比较好的方面
　　1．新的所得税会计准则则摒弃了应付税款法，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计的视角已由利润表观转变到资产负债表观，要求企业一律采用资产负债表债务法来核算递延所得税，在理论上更符合会计要素确认的要求。同时新所得税会计准则体现了与国际惯例趋同的原则，实现了与国际通行做法的接轨。
　　2．新准则采用资产负债表债务法，并引入了“计税基础”的概念。在这种方法下，从暂时性差异出发核算递延税款，表现为一种直接性，暂时性差异与使用税率的乘积可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额。在资产负债表上列示该余额能直接反映其对未来的影响，但是当期发生数要用本期余额与上期余额的差计算得出。同时，新准则设定了递延所得税资产确认的上限，并要求企业在资产负债表中对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用于抵扣递延所得税资产的利益，就应当对递延所得税资产计提减值准备。
　　3．新所得税准则从资产负债表观出发，要求企业将递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，并且将递延所得税资产和负债与当期所得税资产和负债分开列示，所得税费用在利润表中单独反映。这样就可以清晰地反映企业的财务状况．更有利于企业的正确决策。同时，新所得税准则还对所得税会计信息披露作出了明确规定，要求企业在会计报表附注中披露与所得税有关的信息，这将为报表使用者提供更为有用的决策信息。
　　2、新准则及其在实施中存在的几个主要问题
　　1．新所得税会计准则在实施中将会遇到的困难
　　新所得税会计准则规定， 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是未来可能取得的应纳税所得额确定起来难度较大，对会计人员的职业判断能力提出的要求较高， 即会计人员还要充当估价师或评估师的角色。
　　过去一直强调“收入费用观”， 先确认和计量有关的收入和费用，资产负债表是损益表的附属。这种观念已经在财务人员的头脑中形成，但是新会计准则强调“资产负债观”， 和“收入费用观”截然不同，要转变观念需要一定的时间。
　　2．资产负债表债务法的应用上
　　新所得税会计准则要求采用资产负债表债务法， 在确认、计量等方面和旧制度不同，而现在企业中多数采用的是应付税款法，计算简单、清晰，采用纳税影响会计法的企业为数极少，特别是债务法。这样就会造成大多数会计人员极不适应新所得税会计准则。虽然可以进行纳税代理我国税务中介机构和注册会计师数量严重不足，尚不能满足需要。而且长期以来，税法的法律效力高于准则，财务人员重税法轻准则，满足税务机关需要而忽视投资人的利益， 使得企业在确认收入和费用（ 损失）时，过多地趋从税法规定却不顾会计信息的真实性和公允性，只选择会计准则中与税法规定一致的方法，有时甚至为遵从税法而不惜违背会计准则的规定，严重影响了会计信息的质量。
　　
　　三、新所得税准则实施的意义
　　
　　（一）“收入费用观”向“资产负债观”的转变――所得税会计改革的根源
　　从20世纪80年代起，决策有用性成为财务报告的主导目标，资产负债观逐步取代了收入费用观的主流地位。这种观念的改变也体现在所得税会计准则的修订当中，从国际会计领域看，资产负债表债务法是所得税会计发展的趋势，美国在其1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》（SFAS 96，1992年为SFAS109取代）中率先提出了暂时性差异的概念；1996年10月，国际会计准则理事会（以下简称IASB）修订后的IAS 12《所得税》中也采用暂时性差异这一概念来取代了时间性差异的概念。我国于2006年2月15日颁布的新准则同样顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法。资产负债表债务法之所以受到青睐，根本原因在于这种方法贯彻了资产负债观，是收入费用观向资产负债观的转变在所得税会计这一专门领域的体现。
　　曾被广泛使用的损益表债务法试图通过调整因税率变动以及开征新税对企业递延税款期末余额造成的影响，如实反映企业未来应交所得税负债或拥有的递延所得税资产。但是，损益表债务法是基于时间性差异的调整分析进行会计处理，秉承的是收入费用观，从一开始资产（负债）的确认就不是严格按照资产（负债）的定义出发去进行相应的确认和计量。可以说损益表债务法力图通过收入费用观的会计处理方法来体现资产负债观的原则，其结果既没有满足收入费用观的配比原则，也不符合资产负债观严格的资产负债定义。
　　与损益表债务法相比，资产负债表债务法可以反映和处理非时间性的暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益，强调全面收益概念，旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额，是完全遵循资产负债观的所得税会计处理方法。
　　尽快完成由收入费用观向资产负债观的转变。在现实生活中，特别是在进行财务分析时，企业的相关利益者一向重视利润指标，旧制度也侧重于收入费用观，长期以来，这种观念在企业高层管理人员、市场监管及主管部门人员中已经根深蒂固。而我们的新会计准则变收入费用观为资产负债观，重视资产反映的真实性。这就要求在制定评价指标时，降低利润指标所占比重，增加资产负债指标所占比重。
　　（二)资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求
　　会计人员的业务水平对所得税会计处理方法的选择和推行具有重要影响，资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。我国绝大多数企业（甚至包括上市公司）目前都在采用应付税款法，原因就在于简单易行，新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，他们在较短的时间内是否能够适应这种剧烈变化成为所得税会计改革顺利落实的关键因素。目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，加大会计人员培训力度是一项必然举措，同时笔者认为新准则的引入也不必“一刀切”。
　　新会计准则自2007年1月1日开始在上市公司范围内实施，范围界定本身就给其他非上市企业一定的缓冲空间。针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，可以借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于一些非时间的暂时性差异出现情况较少的大中型企业，资产负债表债务法和损益表债务法在绝大多数的情况下只是理解的角度不同，处理却是一致的，为了降低会计人员理解准则的难度，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。
　　（三）资产负债表债务法对我国资本市场的完善提出了迫切的需要
　　资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异，可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。我国最新的《企业会计准则――基本准则》对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正实现价值。
　　艾伯特・爱因斯坦说过：“世界上最难理解的是所得税。”由于所得税的不易理解性，加之所得税会计信息披露的特殊性，决定了所得税会计准则的复杂性。
　　在我国所得税会计到目前为止还是一个比较薄弱的环节，完整统一的所得税会计理论尚未建立起来，所以所得税会计实践也有待进一步规范和统一。以上只是笔者一些不成熟的想法，但笔者相信，随着社会的不断进步，所得税问题必将得到圆满的解决。