【论非货币性资产交换换入资产成本的计量】 非货币性资产交换的会计分录

　　摘要：非货币性资产交换换入资产的成本计量基础有两种：公允价值和账面价值。以公允价值为计量基础的需要同时满足该项交换具有商业实质和换入或换出资产公允价值能可靠计量这两个前提条件，而商业实质和公允价值的确定缺乏可靠的判断依据，人为操纵性大，这就带来了换入资产成本计量问题。本文以商业实质的判断和公允价值可靠计量的判断为切入点分析了非货币性资产交换换入资产成本计量中存在的问题，并提出了相关改善建议。
　　关键词：非货币性资产交换 换入资产成本 公允价值 商业实质
　　一、引言
　　非货币性资产交换是交易双方以存货、长期股权投资、投资性房地产、工程物资、在建工程、固定资产、无形资产等非货币性资产进行互换的一种非经常性的、特殊的交易行为。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》明确规定，在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、多项资产换入多项资产还是一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，换入资产成本的计量基础都有公允价值和账面价值两种。非货币性资产交换以公允价值为基础计量的需要符合特定条件，即同时满足该项非货币性资产交换具有商业实质和换入或换出资产公允价值能可靠计量。如不能同时满足这两项条件，则采用账面价值为基础计量。由此可见，换入资产成本的计量基础选择，取决于判断该项非货币性资产交换是否具有商业实质和公允价值，是否能够可靠计量这两个方面，本文也将从这两个方面探讨非货币性资产交换换入资产成本计量中存在的问题。
　　二、商业实质的判断
　　1.商业实质判断条件。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定了，非货币性资产交换过程是否具有商业实质的判断，应重点考虑企业未来现金流量，由于发生了该项资产交换而预期发生变动的程度，可以通过比较换入资产与换出资产预期产生的未来现金流量或其现值来确定。与此同时，在商业实质判断时还应该关注关联方交易产生的影响，关联方关系的存在可能导致交换不具有商业实质。换入资产与换出资产预期未来给企业带来的现金流量在风险、时间和金额方面有显著差异，通常包括换入资产与换出资产未来现金流量风险、时间、金额之间某一个不相同，两个不相同或者三个都不相同情况；换入资产与换出资产预计产生的未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产公允价值相比是重大的。
　　2.商业实质判断中存在的问题。非货币性资产交换商业实质的具体判断标准对风险、时间、金额的显著差异界定存在一定的主观性，准则没有量化“显著差异”这一概念。同时，换入和换出资产未来现金流量现值差额相比换入和换出资产公允价值是重大的这一条件中，准则也没有量化“重大”这一概念。在实务中，这些情况往往需要会计人员做出职业判断，但这种人为主观判断的影响因素有多种：专业素质、心理素质、工作环境、企业需要等，这为商业实质的判断带来了难度，也为企业有意进行利润调节留下了空间。
　　换入资产和换出资产给企业带来的现金流量的预测涉及的程序复杂，存在大量的估计假设，不确定性大。如果预测所依赖的会计信息出现偏差，预测的现金流量可靠性将降低，这可能最终导致商业实质判断失误。在选择适当的折现率时，特定主体选择的折现率有很大的自由性，企业可以根据自身的需要来确定折现率，这也将降低商业实质判断的可靠性和真实性。
　　三、公允价值可靠计量的判断
　　1.公允价值可靠计量判断条件。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定了非货币性资产交换换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量是指符合下列条件之一的情形：1）换入资产或换入资产存在活跃市场；2）换入资产或换入资产的同类或类似资产存在活跃市场；3）可采用估值技术确定换入资产或换入资产公允价值，但同时需满足采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小或在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
　　2.公允价值可靠计量中存在的问题。我国的市场经济环境未达到完全开放的程度，资产存在活跃市场并取得其公允价值存在一定的难度。如果不存在活跃市场，可参考同类、类似资产来合理确定资产的价值。一般来说，同类或类似资产符合条件的情况较少。如果不存在可比交易市场，可选用估值技术确定公允价值。估值技术采用中估值模型、估值数据的选取等都存在成本和可得性问题。因此，在实务中公允价值实现可靠计量存在较大的难度，企业可能利用会计准则的灵活性来达到提高业绩的目的。
　　一般来说，在换入资产公允价值和换出资产公允价值都能够可靠计量的情况下，非货币性资产交换应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。如果有确凿证据证明换入资产公允价值更加可靠，则应该以换入资产公允价值为基础确定换入资产成本。
　　四、非货币性资产交换换入资产成本计量问题的建议
　　首先，我国政府应进一步完善资本市场和相关法律法规制度的建设，使公允价值计量模式能充分发挥其内在优越性，提高会计信息的质量。其次，会计准则应尽量量化商业实质相关的判断依据，使得非货币性资产交换商业实质变得更加客观真实。最后，财会人员应掌握扎实的理论知识，不断提升专业素质和职业判断能力。
　　参考文献：
　　[1]李争光,李萍.2011.非货币性资产交换准则换入资产入账成本浅深.财会通讯：综合版,10:72-73
　　[3]赵建勋,郭道燕.2012.商业实质判断及应用问题的探讨.商业会计,5:106-106