【债务重组中债权方减值准备的会计处理变革设想】 固定资产减值准备借方

　　【摘　要】 债务重组是企业一项重要的经济活动，文章通过非现金资产清偿债务的具体案例，就按现行会计准则处理时债权方因计提减值准备不同而造成账面债务重组损失科目金额发生变化的情况阐述了不同看法，对其会计处理提出了根据实际发生的重组业务进行做账并单独核算减值准备的改进意见。
　　【关键词】 债务重组； 债权方； 资产减值损失
　　现行《企业会计准则第12号——债务重组》及其准则讲解中规定的债权人减值准备会计处理方式存在一定的不妥之处，下面以具体案例做进一步说明。
　　例：乙公司从甲公司处购置一批商品，价款为 22 000 元，乙公司未按合同约定日期前支付价款。经了解获悉乙公司由于发生财务困难，短期内无法偿还债务。经双方协商后，甲公司同意乙公司以一台设备抵偿债务。该设备账面价值为 25 000 元，公允价值为 16 000 元，抵债设备已按期运抵甲公司，甲公司将其用于本企业产品生产。
　　按照准则的有关规定，本案例中，债权人甲公司对此债权计提的坏账准备不同，其会计处理可能会出现如下两种情况：
　　（1）甲公司对应收债权提取坏账准备金额为2 000元。
　　借：固定资产 16 000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　2 720（16 000×17%）
　　营业外支出——债务重组损失 1 280
　　坏账准备 2 000
　　贷：应收账款——乙公司 22 000
　　（2）甲公司对应收债权提取坏账准备金额为5 000元。
　　借：固定资产 16 000
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 2 720
　　坏账准备 5 000
　　贷：应收账款——乙公司 22 000
　　资产减值损失 1 720
　　从本例的（1）、（2）两种情况中可以看出，甲公司为该项应收账款所提取的减值准备不同，最后得到的债务重组损益的金额也不同。然而，对于某一项债务重组业务而言，债务重组损益理应是固定的。债务重组损益应该等于债务重组日的债权金额与实收资产公允价值之间的差额，不应随着债权方为该项债权所提取的减值准备不同而不同。本例（2）在重组业务中对做出让步的甲公司，账面上没有反映出债务重组损失；例（1）中的情况却反映了1 280元的债务重组损失。而实际上甲公司在两种计提减值准备的情况下都造成了3 280元的损失（22 000-16 000-2 720元）。在债务重组的定义中，让步是衡量此经济业务的一个重要特征，债权人的让步使债务人获得债务重组收益，同时债权人发生债务重组损失。此时，债权人因在债务重组中让步而发生的债务重组损失应在账面上清晰地反映出来，笔者认为其会计处理应作出一定改进。
　　案例（1）的会计分录应为：
　　借：坏账准备 2 000
　　贷：资产减值损失 2 000
　　借：固定资产 16 000
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　2 720
　　营业外支出——债务重组损失 3 280
　　贷：应收账款——乙公司 22 000
　　例（2）的会计处理与例（1）同理。
　　这样修改会计分录有如下三个理由：
　　第一，按准则规定进行此项业务的会计处理时，债权方确认的“债务重组损失”会随着其对该项债权计提的坏账准备金额的不同而发生变化。本文提出的改进后的处理方式中，债权方确认的债务重组损失符合税法规定所确认的可在税前扣除的损失。而债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和坏账计提比例不同所引起。由此，避免了企业在计算应纳税所得额时，既要调整税法允许在税前计列的债务重组损失额，又要调整计提的坏账准备金额，而只需调整确认坏账损失的额度即可，减少了不必要的纳税调整工作。
　　第二，准则所指出的“让步”反映在债权方的账务处理上即为其发生的“债务重组损失”；而反映在债务人的会计处理上则是其通过重组而产生的“债务重组利得”，两者从金额上应保持一致。按照本文改进的处理，对坏账准备进行单独核算，由此既避免了债权债务双方在处理同一笔业务时确认的债务重组利得和损失出现不一致的现象，又保证了此项债务重组业务所涉及的两个企业间损失确认口径的一致性。
　　第三，以科学的会计理论为依据。坏账准备和债务重组损失是两个不同的概念：（1）坏账准备的转销属于债权人本身的另一会计事项处理，并不涉及双方债务重组的清算过程，所以为此项债务重组计提的坏账准备应在年末与其他应收账款所提的坏账准备统一核算。（2）债务重组损失要完整反映。为了完整的对债务重组损失进行核算，一方面在“营业外支出——债务重组损失”科目核算重组的全部损失，不因计提了坏账准备而少确认债务重组损失；另一方面，还可单独设置“债务重组损益”科目，此科目定义为资产负债类双重性质的科目，债权方做账时将“债务重组损益”计入该科目借方，年底时与坏账准备科目对转，其剩余部分予以挂账，在资产负债表“其他非流动资产”项内进行列示。
　　改进后的方法可以使债务重组过程中实际损失的金额清晰地反映在债权人的账面上，使企业无论对此重组业务计提了多少减值准备，债务重组损失金额始终都保持不变，体现了债务重组时债权方形成的“永恒性”。这样更能客观、清晰地反映整个经济业务的真实内容和核算过程，也可防止债权人因遭受重组损失，在债务重组的前期对准备进行债务重组的应收债权多计提资产减值准备，然后在债务重组当期转回所计提的资产减值损失，通过安排债务重组的期间来转移利润，实现利润操纵。
　　【参考文献】
　　［1］ 朱学义.中级财务会计［M］.机械工业出版社，2010.
　　［2］ 杨秀平.谈债务重组会计处理存在的问题［J］.重庆科技学院学报（社会科学版），2009（12）.
　　［3］ 李学峰，高娇.新债务重组准则对利润操纵的影响及应对建议［J］.会计之友，2010（5）.