[会计师考生应从典型题例解读中学会“感悟与提高”] 中级会计师取消2年3门
【摘 要】 原定于2012年5月12日至13日的会计师考试，推迟到2012年10月27日至28日进行，这对于一些学得不太扎实的考生来讲无疑是一次难得的机遇。为了帮助这些考生能尽快
题例1：2010年1月1日，M公司用银行存款2 500万元从证券市场上购入N公司发行在外70%的股份并能够控制N公司。同日，N公司账面所有者权益为3 400万元（与可辨认净资产公允价值相等），其中：股本为2 150万元，资本公积为850万元，盈余公积为80万元，未分配利润为320万元。N公司按照10%的比例计提盈余公积，M公司和N公司在此之前不存在关联方。M公司与N公司的所得税税率均为25%，所得税核算方法采用资产负债表债务法。
（1）2010年4月17日宣告分派并发放2009年现金股利120万元。Ｎ公司2010年度实现净利润745万元；2011年4月18日宣告分派并发放2010年现金股利400万元，2011年实现净利润810万元。2010年N公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为60万元，2011年N公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为70万元。（2010年与2011年由于可供出售金额资产公允价值变动，计入资本公积的金额均未考虑所得税的影响）
（2）M公司2010年6月销售300件甲产品给N公司，每件售价1万元，每件成本0.7万元，N公司2010年对外销售甲产品150件，每件售价1.2万元。2010年末甲产品的可变现净值为每件0.8万元；2011年M公司出售100件乙产品给N公司，每件售价5万元，每件成本3万元；2011年N公司对外销售甲产品60件，每件售价10万元；2011年N公司对外销售乙产品30件，每件售价6万元；2011年12月31日，甲产品的可变现净值为每件0.6万元，乙产品的可变现净值为每件3.6万元。
（3）M公司2010年6月30日出售一项不需要安装的固定资产给甲公司，该项固定资产的售价为500万元，账面价值为360万元，N公司购入后作为管理用固定资产入账，预计使用年限为5年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。
（4）2010年6月1日，N公司按面值购入M公司2010年1月1日发行的五年期到期一次还本、分次付息债券，准备持有至到期，实际支付价款为1 500万元（假定不考虑相关税费），票面利率（等于实际利率）8%，每年1月15日付息。
要求：
1.编制M公司2010年和2011年与长期股权投资有关的会计分录；
2.编制MN集团公司2010年末合并报表的调整、抵销分录；
3.编制MN集团公司2011年末合并报表的调整、抵销分录。（金额单位用万元表示）
参考答案：
解题前的分析：M公司与N公司的合并属于非同一控制下的企业合并，购买方M公司以支付现金资产的方式取得对N公司70%的持股比例，由于在购买日被购买方的可辨认资产负债的账面价值与公允价值相等，所以在编制合并报表时，M公司无需对N公司的个别会计报表按购买日公允价值进行调整。另外，由于购买日M公司的购买成本2 500万元大于应享有被购买方N公司可辨认净资产公允价值的份额2 380（3 400×70%）万元，所以在编制合并报表时会产生120（2 500－2 380）万元的一项商誉。
详细解读：
要求1.编制M公司2010年和2011年与长期股权投资有关的会计分录。
1）2010年1月1日投资时：
借：长期股权投资——N公司 2 500
贷：银行存款 2 500
2）2010年分派2009年现金股利时：
借：银行存款 84（120×70%）
贷：投资收益 84
3）2011年分派2010年现金股利时：
借：银行存款 280（400×70%）
贷：投资收益 280
要求2.编制MN集团公司2010年末合并报表的调整与抵销分录。
第一，调整分录（按权益法对M公司的长期股权投资进行调整）
（1）借：投资收益 84
贷：长期股权投资 84
此笔调整分录的目的是要把成本法下收到现金股利的会计分录调整为权益法下收到现金股利的会计分录。
（2）借：长期股权投资 422.8
贷：投资收益 422.8
N公司调整后的净利润＝745－150＋150－150＋105
－140＋14＋30－70＋70＝604
M公司应享的投资收益＝604×70%＝422.8
提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之间发生的内部交易或事项中涉及到损益类事项的，应当对来源于子公司个别报表中的净利润进行调整，母公司应按子公司调整后的净利润乘以其持股比例，计算应享有或应承担的投资损益。
（3）借：长期股权投资 31.5（45×70%）
贷：资本公积 31.5
按照权益法调整后长期股权投资的余额＝2 500－84
＋422.8＋31.5＝2 870.3（万元）