【会计准则中的实质重于形式原则研究】 政府会计准则

　　摘要: “实质重于形式原则”是《国际会计准则》的一项会计核算基本原则。本文分析了实质重于形式原则在具体会计准则中会计确认、计量、记录和报告等方面的具体运用。　　关键词:企业会计准则 实质重于形式 具体运用
　　实质重于形式原则指在会计核算中确认和计量某项资产、负债、收入或费用时，应按交易或事项的经济实质进行，而不是仅以交易或事项的法律形式为依据。这标志我国的会计制度向国际化、规范化方面迈出重要一步。
　　一、实质重于形式原则在资产确认活动中的应用
　　资产是指企业过去的交易或事项形成的，企业能够拥有或能够控制的，预期能给企业带来经济利益的资源。一般情况下，确认一项资产是否实际为企业占有都是依据该资产法律上的所有权是否是由该企业所掌握，而实际上，所有权并不能作为确认该资产是否为企业所占有的充分标准，应该以该资产是否在实际上由企业所使用来做出判定。例如作为融资租赁性质的固定资产，尽管其法律上的所有权不属于承租方企业，但由于该固定资产由承租企业实际控制，其未来收益及相应风险已由承租方实际承担，该固定资产就应认定为承租方所占有的固定资产，相应的，出租方企业虽然在法律上拥有该项固定资产的所有权，但由于在实际上没有控制该项资产，故不能将该项固定资产认定为出租方企业所拥有。
　　二、实质重于形式原则在现金及现金等价物界定中的应用
　　现金等价物是指企业持有的期限较短的，流动性较强的，容易转换为较确定数额现金的，价值变动风险较小的资产。从会计规定中对现金等价物的定义可看出，判定现金等价物必须满足持有期限短、流动性强、易于变化为已知金额现金，价值变动的风险很小四个条件。由于在会计法规中没有对其具体范围作出明确规定，因此根据实质重于形式原则需要企业根据自身实际情况及具体条件进行判定。
　　三、实质重于形式原则在非货币性资产交换中的应用
　　从法律形式上考虑，交易双方是否是关联方并不影响非货币性资产交换的资产成本判定，但从经济实际上考虑，资产交换的双方是否为关联方会对交易的公允性产生直接的影响。考虑到经济情况的实际，应将换出资产的公允价值以及支付的相关税费的总和作为换入资产的成本，将换出资产的公允价值与其账面价值之差计入当期损益。
　　四、实质重于形式原则在投资性房地产后续计量中的应用
　　根据会计准则规定，企业应在资产负债表日对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，但有确凿证据可表明投资性房地产公允价值能够持续可靠的取得的除外，在此情况下可对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
　　五、实质重于形式原则在资产减值认定中的应用
　　当资产出现减值情况时，企业应对资产计提减值准备。资产出现减值的原因主要有：当期资产的市场价格大幅下跌，其下跌幅度明显高于由时间推移或正常使用造成的预计的下跌；企业经营所处的经济环境、技术环境或者法律环境等以及资产所处的交易市场在当期或近期将发生重大变化。这些资产减值情形的存在在法律形式上考虑，并不会影响资产价值的变化，但考虑这些情形造成的经济实质，将会对资产的价值产生实际的影响，故企业应根据实质重于形式原则对资产进行减值认定。
　　六、实质重于形式原则在收入确认中的应用
　　企业通过销售商品所得的款项在满足以下全部条件时才可认定为销售收入：企业已将所销售商品的与所有权有关的主要风险及报酬转移给了买方；企业没对所销售的商品实施实际的控制；销售收入的金额可以可靠计量；与所销售商品相关的经济利益很有可能归于企业；与所销售商品相关的成本可以可靠计量。
　　七、实质重于形式原则在关联方认定中的应用
　　会计准则中规定，关联方指在企业的财务决策与经营决策中，若一方有能力直接或者间接控制或共同控制另一方或对另一方的决策能够施加重大影响，则这两方属于关联方；如果两方或几方受同一方所控制，则受控制的几方也属于关联方。在对关联方关系进行认定时，应遵循实质重于形式原则，认定企业间的关联方关系，应考虑企业之间关系的经济实质，而不仅限于考虑企业之间的法律上的形式。
　　八、实质重于形式原则在借款利息停止资本化计量时点认定中的应用
　　企业正在进行资本化计量用于在建资产的借款利息，达到预定可使用或可供销售状态时，应停止进行资本化计量。在建资产达到预定可使用或可供销售状态，指企业正在进行资本化计量的在建资产，已达资产的建造方或资产购买方所预先设计或合同事先约定的可使用或可供销售状态。
　　九、实质重于形式原则在长期借款认定中的应用
　　长期借款指企业向银行或其他金融机构借入的借款期限一年以上的借款。实质重于形式原则在长期借款认定中的应用体现在，若某企业在资产负债表日或在资产负债表日之前违反了相关长期借款协议，导致债权人可随时要求该企业清偿有关债务，则该笔长期借款应重归类于流动负债。
　　十、实质重于形式原则在预计负债的认定与计量中的应用
　　会计准则中规定，预计负债是指与或有事项相关的义务，该义务应满足以下全部条件：该义务为企业承担的现实义务；履行该义务很有可能导致企业的有关经济利益流出；该义务的金额能够可靠地计量。而不确定性是或有负债的重要特征，表现在履行该义务不是很可能会导致经济利益流出企业。故考虑到实质重于形式原则，以下情况产生的义务应归为或有负债而不是预计负债：在某债务重组情景中，债权人减免债务人部分债务时，如果一并还附有一定条件，该条件规定债务重组的第二年开始，如果债务人企业产生营业利润则增加利息。
　　十一、实质重于形式原则在合并财务报表的范围认定中的应用
　　合并财务报表的范围认定应该以控制的范围为标准。控制指的是某企业能够决定另一企业的经营策略和财务政策，并且有凭借控制权从另一企业的经营活动中获得经济利益的权利。会计准则中规定，若母公司直接拥有或者通过其子公司间接地拥有被投资单位半数以上的表决权，则表明母公司能够控制该被投资单位，母公司应当将该被投资单位认定为其子公司，纳入母公司的合并财务报表范围。这一规定作为认定合并财务报表范围的数量标准，属于法律形式，易于操作。实质重于形式原则在合并财务报表的范围认定中的应用表现在，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位，则母公司不将该被投资单位纳入其合并财务报表的范围。会计准则中对认定合并财务报表范围的质量标准为，若母公司只拥有被投资单位半数或者只拥有其半数以下的表决权，则如果满足以下条件之一的，仍应视为母公司可以控制被投资单位，母公司应将该被投资单位认定为其子公司，纳入母公司的合并财务报表范围：母公司与被投资单位的其他投资者通过协议，拥有该被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或者有关协议，母公司有权决定被投资单位的经营策略和财务政策；母公司有权任免被投资单位的董事会或者与董事会类似机构的大多数成员；母公司在被投资单位的董事会或者与董事会类似的机构中占多数席位。实质重于形式原则在合并财务报表的范围认定中的应用还表现在，会计准则在合并财务报表范围的质量标准的基础上加入了具有实质性的控制权认定标准，即在认定母公司是否能够控制被投资单位时，应当考虑母公司与其他公司持有的被投资单位的当期可以转换的可转换公司债券，以及当期可以执行的认股权证等潜在的可以形成表决权的因素，这些潜在的表决权因素虽然在法律形式上还并没有形成，但在经济实质上，这些潜在的表决权因素会对母公司对被投资单位的控制权产生重要的影响。
　　总结
　　实质重于形式原则在会计业务中的具体应用，不仅局限于上述几点，在会计准则中，其运用随处可见。在当今企业经济业务日趋复杂、多样化的背景下，实质重于形式原则在会计准则中确立了重要地位，这保证了企业会计核算的信息结果与客观的经济事实相符合。
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