最新企业会计准则2018 [关于企业会计准则中的商誉问题]

　　【摘要】商誉看似无形却价值很大，作为企业一项重要的经济资源，关系到企业的生存和发展，因此对商誉进行正确的会计处理是非常必要的。新企业会计准则在旧准则的基础上进行了较大的调整和修改，商誉从旧准则无形资产中独立出来成为一个新科目。但商誉的处理一直是会计处理的难题。这里就商誉在我国的实施现状及存在的问题进行探讨和分析。
　　【关键词】会计准则；商誉；问题；对策
　　自1985年以来，《中华人民共和国会计法》一直承担着我国进行会计核算、会计监督以及会计机构和会计人员进行管理母法的角色。2006年财政部正式发布了新企业会计准则，并于2007年1月1日起在全国1500家上市公司施行，同时鼓励有条件的大、中型企业执行。新会计准则的制定与实施，进一步完善了我国的会计法律体系，为中国会计模式从制度型向准则型转换迈出了关键的一步。至此，我国的会计法规体系呈现出以《中华人民共和国会计法》为依据，以会计准则为导向，以会计制度为核心，以内部会计规程和其他法规为补充的运行结构。
　　商誉看似无形却价值很大，作为企业一项重要的经济资源，关系到企业的生存和发展，对商誉进行正确的会计处理是非常必要的。随着我国经济的不断发展壮大，特别是近年来企业间合并不断增加，商誉的会计处理引起了各方面的高度重视。
　　2006年财政部正式发布的新企业会计准则，由1项基本准则与38项具体准则构成，对企业资产负债表相关项目作出了相应的会计处理规定。新准则在旧准则的基础上进行了较大的调整和修改，商誉也就从旧准则无形资产中独立出来成为一个新科目。但38项具体准则中并没有对其作出直接的规定,只在第20号——“企业合并准则”中对其略有提及。由于商誉自身的特殊性质，商誉的处理一直是会计处理的难题。本文拟就商誉在我国的实施现状以及存在的问题进行探讨和分析。
　　一、商誉在我国的实施现状
　　早在西周时期，我国即出现了会计立法的雏形。时至今日尚不存在一部商誉的专门会计准则。早期，在该问题上我们所实施的实务规范只是《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》和《企业会计准则——投资》三部暂行规定。根据《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，被兼并企业丧失法人资格情况下采取有偿方式兼并的，按照各项资产评估确认的价值，借记有关资产科目，按成交价高于评估确认的净资产价值的差额，借记“无形资产——商誉”。对商誉的后续计量则采用了《企业会计准则——无形资产》的有关规定，即对商誉采用按期摊销的方法，摊销期一般不超过十年。然而，十年摊销法则意味着把商誉视为了一种无形资产，与其定义产生了矛盾之处。总结各种权威的法规，商誉被视为是购买企业通过企业购并形成并控制的能为购并主体带来未来超额经济利益的经济资源。可以看出，商誉是企业获取未来资源的一种能力。由于购买企业对被购买企业有着良好的预期，预计被购买企业拥有获得超额收益的能力，将其确认为一种资源。但是，这种资源并不像无形资产一样是可辨认的，与无形资产有着本质上的区别。在新会计准则中，将无形资产与商誉的处理方法区别开来不失为一种进步。
　　二、会计准则中商誉存在的问题
　　1、商誉的概念
　　对于商誉的概念，理论界有多种版本。但纵观国内外各种文献，都在很大程度上借鉴了美国当代著名会计学家亨得里克森的看法。他在其著作《会计哲学》中阐述了三种观点，可以概括为好感价值观、总计价值观和超额收益观。
　　所谓好感价值观，是指由于人们对企业的未来有着良好的预期，无形之中给企业赋予的一种良好的形象观念。换句话说，就是人们对企业所具有的一种好感。的确，形象的好坏直接影响着企业的未来收益，但是收益的大小却不能够予以量化。这是好感价值观所存在的问题。
　　对于总计价值观，我们可以理解为企业资产价值的总和。但是这种总和并不是个别资产价值简单的相加，而是要大于这个合计，是一种特殊的计价账户。总计价值观是持续经营假设和未入账资产观念的产物，表明了潜在资产价值的存在。这种价值观念的优点在于商誉价值的量化，成功地解决了其可计量性问题，并在一定程度上揭示了商誉的本质。但是，总计价值观存在着很多人为假设因素，存在着太多的理论化，缺乏实践基础。
　　与以上两种理论不同，超额收益观认为商誉是未来现金流量现值超过了同行业平均报酬超额收益。这种理论的基础在于等量资本获取等量收益的规律，将商誉视为了一种超额收益。超额收益观把握了商誉作为一项资产入账的基本依据，即“企业拥有或控制的预期给其带来经济利益的资源”。因此，这种观念将商誉的可计量性与可定义性成功地予以解决。但是，这种观念并没有得到广泛推广，没有得到后续研究的有力支持。
　　从以上对比可以看出，三种理论各有千秋，都存在着一定的问题。可计量性与商誉的性质上的分离是三者存在的共同隐患，如何将二者成功地予以结合是各种理论所共同面对的问题。
　　2、商誉的确认
　　在进行商誉的确认之前，我们必须按照用途将其加以分类。这是进行商誉确认的一项重要依据。根据这种分类方法，商誉可以分为自创商誉和合并商誉两种。其中，自创商誉可以认为是能够为企业带来超额收益的多种因素的有机结合。这些因素是在企业长期的经营发展过程中积累起来的，并不是在短期内形成的。由于一部分自创商誉在支出的不同时期陆续被确认为费用，再次确认其成本则会导致重复确认。同时，另外一部分自创商誉不能够准确地确认其价值。因此，自创商誉的价值并不能够进行确认和计量。与自创商誉相对的是合并商誉，即在企业合并过程中，由于购买企业对被购买企业未来收益的良好预期而赋予被收购企业的一种印象资产。这种商誉会给购买企业带来未来收益，但是需要付出额外的成本。毕竟，企业的最终目的是为了获取利润，是企业价值最大化为目的的。因此，合并商誉要作为被购买企业的一项资产来确认。
　　在世界范围来看，按照商誉与费用收益的配比关系，对于商誉的确认可以总结为三种观点，即永久资产说、可摊销资产说以及收益说。永久资产说认为，商誉并不存在一个确定的使用年限问题，是一项永久性资产（权益），因此在没有证据表明其价值持续下跌的情况下不予摊销；可摊销资产说则认为商誉的使用年限是可以确定的，其价值要在相应年限内予以摊销，随着使用时间的推移，其价值呈现出递减的趋势；收益说，顾名思义就是把商誉作为一项收益来确认，在企业合并是便将其注销，冲减留存收益。