中小会计师事务所审计质量现状_我国会计师事务所非审计服务的发展现状分析

　　【摘要】近几十年来，会计师事务所已不再仅仅局限于传统的审计服务，而是极大的拓展了服务范围。但在我国非审计服务的发展一直相对滞后。2010年的2月，中国注册会计师协会出台了关于大力发展非审计服务的新方案，体现了其对我国拓展非审计业务的支持。本文通过与国际会计师事务所普华永道的比较，指出国内非审计服务开展的现状以及存在的问题，最后提出相关的解决措施。
　　【关键词】非审计服务;会计师事务所;审计独立性
　　
　　0.引言
　　国内非审计服务的发展相对于国外大多数国家而言相对滞后，继续保持传统的审计业务将使我国的会计师事务所无法应对强劲的国际竞争对手以及各种市场风险。2010年的2月，中国注册会计师协会印发了《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案》的通知，明确提出在巩固传统领域审计业务的基础上，大力开拓新型鉴证业务，积极开发非审计业务品种和市场，使审计业务与非审计业务收入比重达到5：5。这一方案的出台意味着中注协正在采取有力措施推进我国非审计服务的开展，以满足社会对审计师专业服务的更多需求。
　　然而，频发的公司丑闻一再引发人们对会计师事务所对审计客户提供非审计服务的关注。在全球社会公众对非审计服务争论不休以及各国相关部门考虑是否需要出台更严格的法律来限制非审计服务的发展时，我国的注册会计师协会却提出要积极开发非审计业务的品种和市场，使非审计业务收入能够在会计师事务所中占据半壁江山。这引出了本文对非审计服务的思考。
　　1.文献综述
　　非审计服务与审计独立性的关系历来受到学术界和实务界关注，研究成果大体呈现以下两种观点：
　　1.1注册会计师同时提供非审计服务不会影响审计的独立性
　　注册会计师在提供非审计服务的同时能深入了解审计客户的实际经营方式和业务流程，而这会产生“知识溢动”效应(Simunic 1984; Palmrose 1986)。再者，在现行制度下，注册会计师如果失去独立性导致审计失败，会造成较大的声誉损失和诉讼损失。在成本―效益权衡之下，作为经济人的注册会计师将选择保持独立性(Elder et al. 2003; Kinney et al.2004)。
　　我国学者林启云（2002）曾指出：“一般而言提供非审计服务不仅不会损害审计独立性，反而有助于加强审计独立性，提高设计质量”。董普等（2007）通过也实证分析得出结论，非审计服务提高了审计质量。
　　另外，国外有关部门也对非审计服务与审计独立性问题进行了调查，但大多调查结果显示并没有明显证据表明开展非审计服务会对审计独立性造成影响。
　　1.2提供非审计服务会损害审计独立性
　　持否定意见的人认为注册会计师提供非审计服务收取的费用相对于审计服务来说较高，这可能使其对客户产生经济依赖，进而在执行业务时会丧失独立性。同时提供非审计服务的注册会计师常常“角色互换”，事实上参与客户的管理决策，而不切实履行审计监督职能，从而使审计独立性遭到明显破坏。
　　早在20世纪60年代，莫茨和夏洛夫就曾指出，从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他服务，从事其他业务的会计师也不应参加审计，发表审计意见。60年代中叶，美国Schute以问卷调查的方式实证分析了非审计业务对独立性的影响。
　　我国学者李建良、李冬伟（2006）通过分析已有的研究成果认为，从使用者角度分析，审计人员向其审计客户提供非审计服务会影响甚至侵害审计人员的独立性。
　　2.国内外会计师事务所非审计服务的发展现状
　　2.1国外会计师事务所非审计服务的开展现状
　　目前，非审计服务的迅速发展已是一种世界趋势，尽管各国以及各个事务所的具体情况不同，但有一点可以肯定的是，绝大多数国家的注册会计师都在提供多种非审计服务。就美国而言，安然事件后，萨班斯�奥克斯利法案的颁布，使得会计师事务所向客户提供非审计服务有了较多的限制，导致非审计服务的收入有所下降，但总体而言，非审计服务仍然占据着较大比重。
　　鉴于国际四大会计师事务所的非审计服务已发展到一个相对成熟的阶段，它们所提供的非审计服务的内容和种类比较丰富且不断创新，非审计服务的收入比例也已具有一定的稳定性和代表性，在本部分我们选取四大之一普华永道（PWC）近几年的业务数据为样本，从提供的非审计服务的内容，非审计服务收入所占比重，非审计客户数量三个方面来研究国际著名会计师事务所非审计服务的开展现状。
　　通过分析普华永道2009年全球年度回顾（PricewaterhouseCoopers,Global Annual Review 2009），可以看出：
　　普华永道在全球提供的服务除了审计鉴证外，还有大量的非审计服务。其非审计服务内容有财务咨询、人力资源咨询、法务鉴证、风险管理与评估、税务服务等。
　　从普华永道2005年-2009年业务收入的构成看，非审计服务收入占总收入的比重从2005年到2009年分别是44.91%、46.64%、48.34%、50.67%、49.78%，大体呈上升趋势，且基本保持在50%左右，有些年份非审计服务收入还会超过传统的审计收入。普华永道近5年的审计总收入与非审计服务总收入在事务所的总收入中大约各占一半。
　　从非审计客户的数量来看，普华永道在全球的非审计客户的数量及其所占比重要远远超过审计客户。2009年由普华永道提供服务的全球财富500强企业中，非审计客户占到了一半以上，而审计客户仅有30%。由此可见非审计服务在普华永道中的重要地位。
　　2.2国内会计师事务所非审计服务的开展现状
　　经比较发现，首先，我国会计师事务所中开展非审计服务的事务所所占的比重较低，不少的会计师事务所仍是以提供单纯的审计服务为主，且中小型事务所中提供非审计服务的所占的比重要远低于大型所；其次，我国事务所仅开展一两项非审计服务或咨询服务，并且提供的非审计服务在内容上主要还是以发展较为成熟的服务为主，较少提供一些国外已开展的新兴服务。规模较大的事务所提供的非审计服务的内容和种类较之规模较小的事务所要多，服务复杂程度也有所提高；最后，相比于四大的审计服务收入与非审计服务收入大约各占一半的情况，在我国已开展非审计服务的会计师事务所内，非审计服务收入占事务所总收入的比重整体比较低，非审计服务的发展相对滞后。
　　3.国内会计师事务所非审计服务发展现状分析
　　通过分析可以看出，对于国内事务所来说，在拓展非审计服务方面存在着以下问题：
　　第一，对非审计服务的认识不足，缺少对于拓展非审计服务的必要投入。国内事务所，尤其是许多中小所虽已意识到非审计业务有很大的发展空间，但由于担心对审计业务的影响，对非审计业务的投入不够。
　　第二，人才缺乏，不能提供个性化会计服务。此外，中小所注册会计师人数较少，且知识结构单一，对非审计业务而言人才结构不太合理。
　　第三，非审计服务的内容单一。国内很多中小所仅开展一两项非审计服务或咨询服务，并且提供的非审计服务在内容上主要还是以发展较为成熟的服务为主，较少提供一些国外已开展的新兴服务。
　　第四，对提供非审计服务可能对审计独立性造成的影响没有保持足够的谨慎性。事务所在执业过程中存在为某一审计客户同时提供审计和非审计服务的情况，且有为客户提供代理记账等被国外大多数国家禁止的非审计服务类型。
　　第五，没有对非审计服务收入进行规范披露。由于国家在非审计服务相关内容披露方面尚未有明确严格的规定，因此，事务所往往并未对其年度内的非审计服务收入等进行清晰而全面的披露。
　　4.建议措施
　　非审计服务是一把双刃剑，如果使用得当的话，可以做到利大于弊。要想真正做到中注协所号召的“拓展注册会计师新业务领域，服务我国经济发展方式的转变”，需注意以下几个方面：
　　第一，要对非审计服务的重要性有充分的认识。事务所的合伙人更要深入研究非审计服务市场，根据自身特点做出规划，充分利用现有的人力资源，业务的专长等，选择能够胜任的业务。
　　第二，进行人力资源开发。事务所在留住原有人才的基础上，根据业务需要积极引进高素质人才。对于中注协来说，在注册会计师队伍的后续教育上应做到及时更新。
　　第三，应进一步拓展非审计服务的空间范围。不要过多依赖某项服务，并在条件允许的情况下不断尝试新兴的非审计服务。
　　第四，加强注册会计师职业道德教育，使其时刻保持职业谨慎性，承担对利益相关者的权益保护的责任，避免对于独立性的追求流于形式。
　　第五，我国可以在结合自身实际情况的基础上，借鉴美国的经验，对那些可能影响到我国注册会计师独立性的非审计服务进行具体限制，并制定相关的法律规范非审计业务的披露。
　　5.结语
　　总之，我国的会计师行业要想实现新业务拓展，稳妥有效的发展非审计服务，就必须首先对事务所的业务现状和所处环境有一个清醒全面的认识，然后在不损害审计独立性谨慎性的前提下积极尝试适合自己发展的新业务，拓展非审计服务，这样才能真正实现为经济发展方式转变服务。■
　　
　　【参考文献】
　　［１］董普,田高良,严骞.非审计服务与审计质量关系的实证研究［J］.审计研究.2007,（5）.
　　［２］林启云.注册会计师非审计服务研究［M］.大连:东北财经大学出版社.2002.
　　［３］李建良,李冬伟.非审计服务对审计独立性影响探析――使用者视角.基于已有研究成果［J］.财会研究.2006,(11).
　　［４］PricewaterhouseCoopers,Global Annual Review 2009.https://www.省略/annualreview.