【非审计服务对审计独立性的影响】 外部非审计服务案例

　　摘 要：本文主要回顾和评析了国内外有关注册会计师非审计服务与审计独立性的影响的相关文献，并在前人研究成果的基础上提出了自己的意见，旨在能为我国非审计服务进一步研究奠定基础。
　　关键字：非审计服务 独立性 规范 实证
　　从20世纪70年代开始，不断激烈的市场竞争为非审计服务提供了良好的发展机遇，非审计服务逐渐成为最具潜力的增值服务。但是同时，非审计服务的飞速发展引起了激烈的争论：一种观点认为，非审计服务能够开拓业务空间、增加盈利、提高审计效率、吸引优秀人才、满足客户的需要并分散审计风险；另一种认为，非审计服务加强了注册会计师和被审计单位的经济联系，损害了审计独立性。争论的焦点集中在了非审计服务是否损害审计独立性的问题上。
　　本文首先将前人的成果分别从规范研究和实证研究两个方面归纳总结，然后在前人成果的基础上，提出了自己的观点。
　　一、规范研究
　　（一）非审计服务对审计独立性的影响很大
　　1．陈丽蓉，蔡凯凯（2009）从寻租理论角度研究了非审计服务对审计独立性的影响。他们认为被审计单位管理层和注册会计师的寻租活动在非审计服务对审计独立性的影响中起到了重要的作用，其危害是显而易见的：首先，寻租活动将导致审计独立性和注册会计师行业的客观公正性受到损害，造成我国审计市场的混乱；其次，审计寻租还会严重影响审计的质量和审计作用的发挥，而审计质量的下降反过来又会导致资源配置扭曲，增加社会的生产成本；再次，这种寻租活动和其他寻租行为一样，容易造成社会资源的浪费和社会福利的损失；最后，寻租活动将会扭曲收入分配格局，影响社会公平，对审计行业的发展产生消极影响。
　　2．闫军刚（2009）分别从会计师事务所和注册会计师本人的利益的角度结合相应的数据分析说明了，非审计服务对审计独立性有显著影响：非审计服务的高额收费，很容易导致会计师事务所为巨额收益动容而丧失独立性；注册会计师的收入高低由其提供的服务质量（特别是咨询服务等非审计服务的质量）决定，而服务质量又取决于其是否能给被审计单位带来收益或者帮助被审计单位获得成功。这样就很容易引起公众对注册会计师相对于被审计单位的独立性产生怀疑。其次，非审计服务工作的实施，很容易导致自我评价，从而影响审计独立性。
　　3．许华（2007）从审计独立性的基本理论层面上分析了非审计服务工作的实施可能会产生的导致影响审计独立性的威胁。他提出注册会计师对同一家客户同时提供审计与非审计服务, 其实质上的独立性会受到经济利益威胁、自我评价威胁、亲密关系威胁和胁迫威胁的影响。
　　4．邱静（2010）从委托代理理论的角度出发，提出观点：部分非审计服务（主要指非鉴证性服务，如咨询服务、税务服务等）的存在，改变了原有的均衡关系，将原来无经济利益的两个代理人变成了利益相关者，原来的单向代理变成了双向代理，注册会计师也由原来的超然独立第三人变成了双重受托者。因此，从形式上看，部分非审计服务的提供打破了原有的三角平衡关系，原有的单向委托转变成了多重委托，经营者与注册会计师就会产生共谋的可能，损害委托人即所有者的利益。这个多重委托过程，模糊了受托责任产生的审计关系，注册会计师的审计独立性受到了置疑，至少从形式上损害了注册会计师独立性。但是如果注册会计师的大部分收入都是来源于以所有者为主的预期使用者，注册会计师就不会因小失大，因次要收入来源的非审计服务而失去审计业务。因此，非审计服务是否实质上损害审计独立性取决于提供非审计服务所得的经济利益是否超过了注册会计师因丧失独立性而可能导致的损失。
　　（二）非审计服务对审计独立性的影响很小或产生有利影响
　　1．Axclson(1965)应该是最早针对非审计服务与审计独立性公开发表文章的学者。他从管理咨询这一服务出发，认为注册会计师在管理咨询服务中仅是咨询意见的提供者，而非决策者，最终是否采纳咨询意见，仍然由被审计单位管理当局决定，注册会计师向被审计单位提供管理咨询服务对审计独立性的影响很小。
　　2．邓德宏（2009）从理性经纪人角度分析发现非审计服务不会影响审计质量。他认为，注册会计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。在现行制度安排之下注册会计师的败德成本至少包括两个部分：一是声誉损失，即注册会计师如果对某一客户丧失原则，可能导致注册会计师失去声誉进而失去市场份额；二是诉讼损失，即败德造成审计失败而导致的诉讼赔偿，诉讼赔偿额的不断提高正在使注册会计师败德成本日益增加。只要非审计服务所得利益不超过其败德成本，在成本效益权衡下，作为理性经济人的注册会计师将保持独立性。
　　3．郝芳（2007）根据知识溢出效应理论，提出提供非审计服务所获得的知识，可能会向审计服务产品"溢出"，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率，使审计成本降低。注册会计师通过提供非审计服务，能够更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，大大加强审计的有效性，这种正面的效应远远高于形式上独立性的影响。
　　二、实证研究
　　（一）非审计服务对审计独立性的影响很大
　　1．陈国辉，王军法（2008）对我国非审计服务与审计客户盈余管理程度进行多元回归分析发现会计师事务所是否向上市公司提供非审计服务对上市公司的盈余管理在5%的水平上存在影响。非审计服务收入在我国会计师事务所总收入中所占的比例还不到5%，表面看来，这个数字不足影响注册会计师的审计独立性。但是通过陈国辉和王军法对2006年深市证券市场进行的实证研究，可以发现，非审计服务确实与上市公司的盈余管理程度正相关，提供非审计服务的会计师事务所的独立性将受到一定程度的损害。
　　（二）非审计服务对审计独立性的影响很小或产生有利影响
　　1．陈丽蓉（2008）从代理成本视角，实证研究分析了非审计服务对审计独立性的影响。他认为在我国，大股东以及债权人等对代理人是否购买非审计服务以及非审计服务是否影响审计独立性持忽略的态度；而管理层作为企业与注册会计师的实际控制人，则认为通过向在职注册会计师购买非审计服务，能降低成本，提高财务信息质量，有助于审计报告更加真实可信。这是他对非审计服务对审计独立性的影响的初步验证。接下来，她从非审计服务定价角度，通过扩展的Barkess和Simnett模型对非审计服务定价的影响因素进行了多元回归分析，进一步的验证发现：在我国上市公司中，审计委员会的设立则会使管理当局减少非审计服务的购买；审计任期、上期审计意见与当期审计意见类型、事务所规模、审计任期上市公司规模、上市公司财务状况以及上市公司行业对非审计服务定价都不具有重要影响；非审计服务定价也没有显著的事务所规模差异。审计费用对非审计服务定价有显著正面影响，这说明会计师事务所并没有因为收取了高额的审计费用而减少了非审计费用的收取，彼此之间不是此消彼长的关系，反而可能因为审计服务的提供，更了解企业实际情况，而收取了更高的非审计费用。这两个研究都基于非审计服务对审计形式上的独立性的影响研究。