无形资产核算内容 [无形资产的核算的探讨2]

新会计准则下企业无形资产的核算

随着知识经济的发展，无形资产的种类越来越丰富，在企业中的作用也越来越重要。2006年2月15日，财政部发布了《会计准则第6号——无形资产》(以下简称新准则) ，与现行准则相比，新准则在无形资产的定义、范围、确认、计量、处置以及信息披露等方面都进行了重大的修订，更侧重于与国际会计准则的对接与协调。

无形资产的定义和范围

旧准则规定的无形资产包括了可辩认无形资产和不可辩认无形资产。不可辩认无形资产指商誉，但不包括企业自创商誉，外购的商誉按照无形资产核算，要在一定年限内摊销。新准则与国际准则趋同，明确规定无形资产不包括商誉。新准则第3条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辩认非货币性资产。商誉不符合无形资产定义中的可辩认标准，即“能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换”。企业合并所形成的商誉，按照《企业会计准则第20号——企业合并》第23条的规定，至少应当在每年年度终了进行减值测试，而不用按照一定的年限每年进行摊销。

无形资产的确认

新准则强调确认的无形项目首先必须符合无形资产的定义，确认标准更严谨。由于新旧准则对无形资产的定义不同，新准则在确认无形资产时，还考虑可辩认性，从而将商誉排除在无形资产之外。另外，新准则认为土地使用权、矿区权益等资产具有特殊性，因此借鉴国际会计准则，不再纳入无形资产核算范围，而是在《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中单独核算。再者，企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，新准则规定，应对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，而非旧准则的“稳健估计”。由“稳健估计”到“合理估计”的转变，反映了我国对无形资产信息质量的要求由可靠性为主转向相关性为主。

无形资产确认的创新之处

知识经济环境下, 无形资产已逐步成为企业资产的主体, 未确认的无形资产占资产的比例也越来越大。经济学中涉及的无形资产多达29项, 美国评估公司所涉及的无形资产有23项, 而我国实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项, 列入财务会计确认范围的只有专利权、商标权、土地使用权、著作权、特许权、非专利权和商誉权等7项, 多数无形资产在财务会计中得不到反映, 现行会计体系确认无形资产的范围明显过窄。

在知识经济环境下, 企业依靠知识资本的营运与管理实现目标利润。运用知识资本的范围大体可概括为以下四类:与市场相关联的无形资产, 主要包括公司品牌、服务品牌、长期客户、业务伙伴、特许经营权协定、专利使用权协定等; 与知识相关联的无形资产, 主要包括商业秘密、技术秘密、专利技术、著作权、商标权、ISO 质量认证权等; 人力优势的无形资产, 主要包括员工教育状况、业务能力、心理素质、相关知识等; 组织管理优势的无形资产, 主要包括企业文化、

企业管理哲学和管理方法、网络工程系统、融资关系等。知识经济环境下, 无形资产事关企业的存亡兴衰, 企业之间的竞争主要是无形资产的竞争, 因此, 必须扩大无形资产的确认范围, 从而保证会计信息的相关性和可靠性。

研究开发费用的会计处理

随着知识经济的发展，企业中研究开发费用的比例越来越大，旧准则对依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。这一规定虽然比较符合谨慎性原则，但不大符合资产确认的原则。不利于鼓励企业进行技术创新，不利于正确评价企业的经营业绩。新准则与国际准则趋同，对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别进行费用计算和资本化。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化，确认为无形资产：(1)从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生未来经济利益方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

研究与开发费用的计量的创新之处

目前, 对自创无形资产研究与开发费用的处理不外乎两种方法, 一是对其费用化, 二是将其资本化。美国《财务会计准则公告第2号——研究与开发费会计》指出, 为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用应予费用化。《国际会计准则第38号——无形资产》对自行研究开发的无形资产的计量确认分为二个阶段即研究阶段和开发阶段, 在研究阶段的支出直接确认为当前费用, 而开发活动发生的支出, 在满足一定条件下可以确认为无形资产, 否则确认为费用。我国对于研究与开发费用的处理, 是采用费用化即在发生时确认为当期费用的方法。

将研究与开发费用全部费用化是基于谨慎性原则, 其不足之处在于:其一, 将研究与开发费用全部作为期间费用计入当期损益, 没有对自主开发无形资产的价值形成过程进行系统的核算, 使企业自主研究开发的无形资产的价值仅包括申请、注册阶段的费用, 而作为无形资产价值构成主要部分的研究开发费用却被摒弃在外, 结果这部分无形资产的账面价值严重低于实际价值。这样生成的会计信息必然会误导信息使用者, 使之无法了解企业无形资产的真实情况, 无法对企业的经营实力作出正确的判断。其二, 企业外购的无形资产要按照有关规定在收益期限内予以分摊, 而企业自主研究开发的无形资产的研究开发费用却全部费用化, 计入当期损益。这显然不符合一致性原则及权责发生制原则, 其结果会导致会计信息在一定程度上失去可比性, 不利于会计信息使用者作出正确决策。其三, 不利于企业进行研究开发、科技创新、增加竞争能力。由于我国对企业的考核体系尚不完善, 仍以利润为主要考核指标, 且企业管理者存在严重的短期行为, 开发与研究费用全部费用化的处理方法, 会造成企业研究开发投入越多, 利润会越低, 从而大大挫伤企业的积极性, 阻碍科技进步。其四, 缺少企业有关投入科研的信息资料。

而知识经济时代, 产品更新、技术更新越来越快, 研究与开发活动成为企业生存和发展的生命线, 企业投入到研究与开发方面的支出占企业总支出的比重越来越大。针对知识经济环境下研究与开发费用数额大、研发周期短、研发成功后利润高等特点, 如果仍将研究与开发费用全部费用化处理, 显然过于谨慎了。因此, 可以考虑将自创无形资产的研究与开发费用, 先作长期资产处理, 待研究开发成功时, 再予以资本化; 若研究开发失败, 再予以费用化。因此, 应增设“研究开发费用”账户, 该账户属于长期资产类账户, 用以核算企业发生的研究开发费用。其借方登记开发新产品、改进工艺、提高质量等方面支付的原材料费用, 研究开发使用资产的折旧和摊销费

用, 研究开发过程中人员的工资和为研究开发而发生的间接费用, 以及开发成功依法取得时发生的注册费、聘请律师费及其相关支出。如研究开发成功并投入生产, 符合资本化条件, 则将“研究开发费用”账户借方归集的实际支出数, 结转到“无形资产”账户, 借记“无形资产”账户, 贷记“研究开发费用”账户; 如宣告失败, 则分期摊入各期费用。这样。一是自创无形资产开发成功后账面上的成本能够反映开发过程中实际发生的全部支出; 二是可以解决研究开发费用全部费用化造成利润减少、经营者为确保利润而放弃研究开发的问题, 三是会计核算能够直接反映企业在科技创新上投入的程度。

无形资产的初始计量

新旧准则都分别根据无形资产的不同取得方式，对无形资产的入帐价值作了规定。两者对无形资产取得方式的分类基本相同，都分为外购取得、自行开发、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等方式，不同的是新准则增加了企业合并取得以及政府补助取得，并删除了接受捐赠取得。虽然新旧准则对无形资产取得方式的分类基本一致，但是对入账价值的规定却发生了巨大的变化：新准则一改旧准则的账面价值计量基础，而以公允价值计量无形资产。

(一) 外购取得的无形资产

一般情况下，新旧准则对外购取得的无形资产都是以成本进行计量。但是。当购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付时，新准则规定无形资产的成本为其等值现金价格；旧准则一般不考虑现值对资产计量的影响，直接以实际支付的款项进行初始计量。新准则的计量方式无疑更合理，计量结果也更接近公允价值。

(二) 非货币性交换取得的无形资产

新准则将旧准则的“非货币交易换入的无形资产”，改为“非货币性交换取得的无形资产”，两者实质其实相同，但两者的计量却存在着巨大的差别。新准则对非货币性交换取得的无形资产是以换出资产或换入资产的公允价值为基础进行计量的，旧准则规定以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的人账价值。

(三) 自行开发的无形资产

由于新旧准则对研究与开发支出的会计处理不同，因此自行开发的无形资产的入账价值也是不同的。新准则规定，自行开发的无形资产成本包括自满足无形资产定义以及确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。也就是说，自行开发的无形资产的入账价值不仅包括依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，而且包括符合资本化条件的开发阶段的支出。旧准则仅仅将依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用确认为该项无形资产的入账价值，这不符合配比原则和一致性原则，并使得自创无形资产的账面价值不完整，其价值被低估，在一定程度上挫伤了企业创新的积极性。

无形资产的后续计量

旧准则对无形资产的后续计量包括后续支出、摊销以及减值，而新准则对无形资产后续计量只包括摊销和减值，没有对后续支出进行规定。

(一) 摊销

新旧准则在无形资产的摊销范围、摊销年限、摊销方法、残值等方面存在着差别。

1．摊销范围。新准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，使用寿命有限的无形资产应进行摊销，而使用寿命不确定的无形资产不应摊销。可见，新准则不再局

限于现行规定的合同受益年限、法律有效年限或10年。旧准则并未区分无形资产的种类，要求对所有无形资产进行摊销。新准则只对使用寿命有限的无形资产摊销，更符合实质重于形式原则，例如一些商标权、非专利技术等使用寿命不确定的无形资产，随着时间的推移，实际价值可能不变甚至增加，如果也进行摊销，使得账面价值一直减少直至为零，此时账面价值显然不能反映无形资产的真正价值。

2．摊销方法。新准则规定使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统地合理摊销，即企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式；无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。可见，新准则采用的摊销方法更灵活，不再局限于旧准则规定的直线法，更能反映摊销的经济实质。

3．残值。新准则规定，使用寿命有 限的无形资产，其残值应当视为零。但两种情况除外：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；二是可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。旧准则对无形资产摊销时，不考虑残值的因素。

(二) 年终复核

新准则第21条规定，企业至少应当于每年终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

现行会计对无形资产价值摊销直接冲减“无形资产”账户, 说明了现行会计对无形资产价值信息的轻视。应增设“无形资产摊销”账户, 以充分反映无形资产的原值和摊余价值。无形资产摊销时, 贷记“无形资产摊销”账户。

现行会计进行无形资产摊销时一律记入“管理费用”账户, 知识经济环境下, 由于无形资产内容的极大丰富, 为了符合配比原则, 应视各类无形资产不同的成本补偿渠道, 列入不同的账户。例如:专利权和非专利技术有助于产品实体的形成, 其分摊价值可计入“制造费用”账户; 商标权和ISO 质量认证权是在产品销售过程中逐渐形成的, 并与广告宣传费投入有关, 分摊时可计入“营业费用”账户; 著作权、人力资源、土地使用权等与产品实体的形成和销售无直接关系, 其受益遍及企业的整个管理范围, 因而其分摊价值应计入“管理费用”账户; 计算机软件的摊销, 应按其用途及受益环节分别记入“制造费用”或“管理费用”账户。

无形资产的处置和报废

新准则对无形资产的处置和报废的规定更简洁。首先，没有对出租无形资产收益的会计处理进行单独规定，因为出租无形资产收益其实就是让渡资产使用权的收入，已经在《企业会计准则第14号——收入》中详细规定；其次，没有对无形资产预期不能为企业带来经济利益的情形进行列示，这是新无形资产准则的特点，给予了企业更多自主选择的权利，更利于企业按照自身特点灵活地确定；最后，没有对土地使用权进行规定，因为新准则未将土地使用权纳入无形资产的范畴。

无形资产的披露

旧准则披露无形资产信息时采用简化的方法，只披露无形资产的摊销年限，当期的期初和期末账面余额、变动情况及原因，当期确认的无形资产的减值准备。另外，如果有土地使用权的，还披露其取得方式和取得成本。

新准则对无形资产的披露提出了较为详细的要求，要求按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：(1)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额；(2)使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；(3)无形资产摊销方法；(4)作为抵押的无形资产账面价值、

当期摊销额等情况。另外，为了更详细地反映企业的研究与开发活动以及自主创新能力，企业应当披露当期确认为费用的研究与开发支出总额。

四、无形资产披露的创新

无形资产信息的披露应该充分、公开、真实与科学, 真实的反映无形资产的原始价值、摊销价值和净值三种价值的增减变化形态以及新创造价值的情况。无形资产信息应通过正表以及各种有关的附表及附注等形式披露。

(一) 无形资产信息在有关正表中的披露

现行的资产负债表, 应在资产方下设置“无形资产”、“无形资产摊销”、“无形资产净值”、“无形资产减值准备”、“无形资产净额”项目, 以充分反映无形资产的原始价值、累计摊销价值、净值、减值准备的计提数和净额。同时, 在“无形资产净额”项目下增设“研究开发费用”项目, 以反映企业在某一会计期间所发生的研究与开发费用, 体现企业开发新产品、新材料、新工艺上的投入程度。

(二) 无形资产信息在有关附表中的披露

为了详尽反映无形资产增减变化情况, 可以设计编制“无形资产增减明细表”,主要项目应为按类别反映企业所拥有的无形资产; 按项目反映全部无形资产的增减变化动态, 即年初余额、本年增加额、本年减少额、年末余额等。

企业根据内部管理与外部需要, 可以考虑编制“无形资产收益计算表”、“研究与开发费用明细表”等, 作为正式报表的附表, 与报表同时报送。

(三) 无形资产信息在会计报表附注中的披露

虽然通过正表及附表已经基本上详细地反映了企业无形资产的各类信息, 但正表及附表只能提供无形资产的定量信息, 不少有关无形资产定性及其他信息无法得到详尽反映, 并且, 在知识经济环境下, 无形资产数量繁多, 交易频繁, 相关业务千差万别, 变化无常, 因此, 应在报表附注中充分披露无形资产的定性信息及其他会计报表正表及附表无法反映的相关信息如无形资产的公允价值等。

综上所述，新准则对无形资产的规范更强调信息的相关性和核算的公允性，扩大了会计职业判断的范围，给予企业更多自由选择的机会，对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。

新准则将对那些无形资产较多的企业产生较大影响，如高新技术企业、并购的企业。企业执行新准则后，应将因企业合并形成的商誉从无形资产中分出，商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试，而不用按照一定的年限每年进行摊销。如果合并企业效益不错，由于商誉没有减值，将增加企业的当期利润。高新技术企业由于研究开发费用较大，在一定条件下可以资本化，这些企业的无形资产账面价值将增加，期间费用大大减少，当期利润有较明显的提高，更能正确地反映企业的经营业绩。