企业会计准则第2号长期股权投资 [[企业会计准则第2号--长期股权投资2014]修订说明]

《企业会计准则第2号——长期股权投资》

修订说明

适应社会主义市场经济发展的需要, 为进一步完善企业会计准则体系, 提高企业会计信息质量, 我部对 «企业会计准则第2号——长期股权投资» (以下简称“本准则”)进行了修订,并于2014年3月13日予以印发,自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行, 鼓励在境外上市的企业提前执行。 我部于2006年2 月15日发布的«财政部关于印发等38项具体准则的通知»(财会〔2006〕3 号) 中的«企业会计准则第2号——长期股权投资»同时废止。 有关情况说明如下:

一、本准则的修订背景

(一) 适应企业实务需要

原准则对权益法的有关会计处理作出了规定。 近年来, 实务中反映, 关于被投资方除净损益、 其他综合收益和分红以外的其他权益变动, 原准则的相关规定仍不够明确,不能満足实务需要。为推动企业会计准则的有效实施、 提高企业会计信息质量, 有必要通过修订原准则进一 步明确此问题。

(二) 整合企业会计准则解释和年报通知等相关内容

原准则发布后,我部陆续通过企业会计准则解释1-6号、 年报通知等文件对准则中的部分内容进行了修订和完善 。 但由于上述规定

散见在多个文件中, 同时法律层次较低, 不便于企业贯彻实施, 有必要对有关规定进行全面梳理和整合,修订、完善原准则。

(三) 与国际财务报告准则持续趋同

国际会计准则理事会(IASB)于2011年发布«国际财务报告准则

第10号——合并财务报表» (IFRS10),以取代 «国际会计准则第27 号——合并财务报表和单独财务报表» 有美合并财务报表的部分以及 «解释公告第12 号——合并:特殊目的主体»。同年, IASB还发布了«国际财务报告准则第11号——合营安排»(IFRS11)和«国际财务报告准则第 12 号——在其他主体中权益的披露» (IFRS12),并对«国际会计准则第28号——对联营、合营的投资»(IAS28)进行了修订。以上新发布准则和修订准则对原准则的影响, 主要体现为控制、 共同控制以及合营企业等定义以及披露要求的变化。

针对国际财务报告准则的新变化, 为实现与国际财务报告准则的

持续趋同, 有必要及时修订原准则 。

二、本准则的修订过程

自2007年企业会计准则实施以来,我们密切关注长期股权投资

准则实施中存在的问题。 结合我国国内企业实务需要, 并借鉴国际财务报告准则, 我们于2012年着手启动了原准则的修订工作。 根据我国会计准则制定程序, 我们在多次听取来自国内 A+ H股上市公司财务负责人、财政部会计领军人才、 会计学术界等代表意见, 并与香港会计师公会讨论的基础上起草了准则草稿。

在几经修改草稿的基础上, 进一步征求相关部门意见, 并赴企业、 会计师事务所进行了实地调研, 具体包括: 一是2012年6月18日至

19日召开了企业会计准则修订专题研讨会,听取部分会计师事务所、证券监管机构和企业的专家对修订稿的意见; 二是赴上海调研, 听取上交所、 部分会计师事务所和企业对修订准则的意见和建议; 三是请熟悉国际财务报告准则的专家介绍有关国际准则项目的修订背景、 内涵和应用情况 。 根据大家意见予以完善后形成准则讨论稿,于2012年8月向会计准则委员会各委员征求意见 。 总体上, 各委员都支持我国准则制定机构根据 «中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图» 的要求, 结合我国实际情况, 修订我国长期股权投资准则 。

此后, 我们按照各位委员反馈的意见和实务需要修改完善讨论稿, 并在此基础上形成了本准则征求意见稿, 于20l2年11月15日向社会公开征求意见。截至2013年2月16日,我们共收到79份反馈意见,分7类263条。社会各界从企业会计实务的实际情况、 会计准则国际持续趋同等方面提出了一些建议, 并对征求意见稿中所列具体问题、 起草应用指南中应注意的事项、 准则行文表述等提出意见和建议。

我们认真研究并充分吸收了各方的反馈意见和建议, 再次在内地

与香港会计准则趋同会中讨论有关问题, 形成了本准则的草案,并于2013年8月再次向会计准则委员会各委员征求意见,进一步修改完善本准则; 2013年10月, 会同国际会计准则理事会代表一起逐条IFRS10进行对比, 国际会计准则理事会代表给予高度评价, 提出了个别文字修改意见, 根据该意见经完善后形成本准则送审稿, 经部条法司审核、 报部领导批准后予以发布 。

本准则于2014年3月13日正式发布,并要求自2014年7月1

日起所有执行企业会计准则的企业范围内施行。

三、本准则的修订内容

此次修订主要涉及长期股权投资的范围、 权益法的有关会计处理、 按个别财务报表和合并财务报表分别就有关交易事项进行会计处理, 以及我国企业会计准则中有关长期股权投资的条款的整合。

(一) 关于长期股权投资的范国

原准则规定, 投资企业持有的对被投资方不具有控制、 共同控

制或重大影响, 并在活跃市场中没有报价、 公允价值不能可靠计量的权益性投资(以下简称“该类股权投资"") , 应当按照成本法核算。 «国际会计准则第27 号——单独财务报表»(IAS27)规定,企业在单独财务报表中, 可以采用成本法或公允价值对所持有的子公司、 联营和合营的权益性投资进行会计处理。 IAS28规定,企业对联营、 合营企业的权益性投资, 应当采用权益法进行会计处理。 «国际财务报告准则第9号——金融工具» (IFRS9)规定, IAS27和 IAS28规定的对子公司、联营和合营的权益性投资以外的投资, 按照 IFRS9进行会计处理, 同时, 在某些特殊情况下, 该类股权投资可以采用成本法进行会计处理。关于该类股权投资是否应排除在长期股权投资的范围之外, 主要有两种意见:

1. 多数意见认为, 本准则应对此类股权投资予以排除,明确其应按«企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量» (以下简称“金融工具的确认和计量准则”) 进行会计处理。 主要理由: 一是从股权投资的持有意图或获利模式等来看, 企业的金融资产通常为短期持有, 在市场上通过买卖获利或按合同协议取得既定收益; 企业的长期股权投资, 通常在较长期间内持有, 对被投资方具有不同程度的

影响力,能够通过参与被投资方重大决策而获得可变回报 。 因此, 该类股权投资与金融工具的确认和计量准则所规定的金融资产具有一定程度的同质性, 将其排除在长期股权投资范围外, 有助于使本准则和金融工具的确认和计量准则所规范的内容更为明晰 。 二是 «企业会计准则第39号——公允价值计量» (以下简称“公允价值计量准则”)于2014年1月26日发布,明确规定了不同条件下公允价值计量的会计处理,该类股权投资应当按照公允价值计量准则确定公允价值。 三是目前某些 A+ H公司将该类股权投资确认为可供出售金融资产, 有助于解决目前实务中该类股权投资因被投资方在以后期间实现上市而发生的巨额公允价值变动一次性计入损益的问题。 四是在明确规定该类股权投资按照金融工具的确认和计量准则进行会计处理的情况下, 投资企业仍然可以按规定采用成本法对符合条件的该类股权投资进行会计处理, 不会对现行有效做法形成不利影响。

2.有意见认为, 长期股权投资准则的范围应包括此类股权投资,

并按照成本法进行会计处理。 主要理由: 我国的市场活跃程度与国外发达地区存在明显差异, 直接从公开市场中获取公允价值比较困难, 需要运用估计。 一旦运用会计估计来确定公允价值, 计量的可靠性就会存在问题, 从而使得报表的相关性下降 。

本准则采纳了多数意见, 将该类股权投资排除在长期股权投资范

围之外, 规定按照金融工具的确认和计量准则进行会计处理。

(二) 关于投资企业应享有被投资方除净损益、 其他综

合收益和分红以外的其他所有者权益变动的会计处理

原准则规定了投资企业应享有被投资方净损益、 其他综合收益

和分红的所导致的所有者权益变动的会计处理, 但并未对其他因素导

致的所有者权益变动 (如被投资方收到其他投资企业的捐赠或出资溢价等权益性交易, 以下简称 “其他权益变动”) 的会计处理作出明确规定。 国际财务报告准则也并未对此问题作出明确规定。 2012年年底, 国际会计准则理事会在 «权益法: 投资企业应享有的被投资方其他所有者权益变动 (征求意见稿) » 中提出了相关解决方案, 即其他权益变动应在权益中予以确认, 且在终止权益法核算时转入当期损益。根据国际会计准则理事会会议记录, 2014年5月,国际会计准则理事会决定停止该项目, 关于此问题的会计处理仍然不明确。关于投资企业应享有被投资方其他权益变动的应计人权益还是损益, 主要有以下两种意见:

1.多数意见认为,投资企业应将所享有的被投资方其他权益变动

计人所有者权益 。 主要理由: 一是如果计入损益会影响投资者对会计主体正常盈利能力的判断 。 以我国创投企业为例,在被投资方不断引人其他投资方的情况下, 创投企业应享有的被投资方权益往往因资本溢价而发生变动, 在没有分红限制的情况下提前将这些权益变动确认为损益, 可能会导致未实现收益提前流出企业。 二是关 于此问题的不同意见由来已久, 实务中存在着不同的处理和操作, 影响了企业间会计信息的可比性, 也不利于财务报告使用者做出恰当的决策, 应尽快予以明确, 及时规范企业有关会计处理。三是既然 IASB已经就此问题形成了倾向性意见, 代表这种做法是目前较为恰当的现实选择 。

2.其他意见认为,日前关于“被投资方的其他权益变动” 的认识

和理解较为笼统, 应区分不同情况研究如何分别进行会计处理。 例如, 被投资方向投资企业以外的其他股东增发股份, 导致投资企业所享有的权益被稀释, 在此种情况下,投资企业应享有的被投资方其他

权益变动,应计入当期损益 。 主要理由: 该权益变动应视同投资企业部分处置股权投资所获得的利得 。

本准则采纳了多数意见, 规定投资方应享有被投资方的其他权益

变动,应当计入权益。

(三) 关于按个别财务报表和合并财务报表分别就有关

交易事项进行会计处理

原准则并未就个别财务报表和合并财务报表,分别对有关交易事

项进行会计处理作出规定。 根据国际惯例, 有关国家和地区按照本

国或本地区的公司法、 税法等法律法规, 对法定财务报表做出规定 。 国际财务报告准则也并未涉及法定财务报表 。 IAS27 规定了单独财务报表的会计处理 。 单独财务报表是指由母公司或对被投资方共同控制或具有重要影响的投资者编制的财务报表, 在该报表中股权投资都以成本法或按 IFRS9处理。 我国个别财务报表不是IAS27规定的单独财务报表 。 关于个别财务报表是否应与合并财务报表分别就有关交易事项进行会计处理,主要有两种意见:

多数意见认为, 在我国, 个别财务报表是反映一个企业作为独立

法人主体财务状况情況的报表,需要在一定程度上考虑国家相关法律法规要求, 例如注册资本登记管理制度、 利润分配要求等等 。 个别财务报表作为一个企业的法定财务报表, 应该反映这个企业从事交易的实际情况 。 因此, 个别财务报表在一定程度上对相关交易的处理应与合并财务报表区别开来。 例如, 企业因部分处置股权而丧失对被投资方的控制权时, 根据合并财务报表准则的规定, 在合并财务报表中, 剩余股权应按照丧失控制权之日的公允价值计量, 公允价值与账面价值的差额计入当期损益; 但是, 这种处理方法不适合应用在个

别财务报表中, 理由是, 个别财务报表的损益是公司利润的基础, 一次性确认大量未实现的、 没有现金流支持的损益, 不符合实际情况, 也会给企业带来后续利润分配的压力 。

其他意见提出, 有必要借鉴 IAS27引入单独财务报表, 或者按照

单独财务报表的要求和特点, 对我国企业现在所编制的个别财务报表进行相应调整 。 主要理由: 一是简化个别财务报表的会计处理; 二是与国际准则更为趋同 。

本准则采纳了多数意见, 规定按个别财务报表和合并财务报表分

别就有关交易事项进行会计处理。

(四) 吸收整合企业会计准则解释、 年报通知等相关内容

本准则对散见在企业会计准则解释第1 - 6号和年报通知等文件

中的有关内容进行了整合, 具体包括:

1. 明确规定投资企业采用成本法核算对被投资方的投资时, 投

资企业确认投资收益的会计处理, 取消了原准则中以被投资方接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。

2. 明确规定了投资企业采用权益法核算时应如何确认应享有被

投资方净损益和其他原因导致的净资产变动的份额。

3.明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资方的

净损益时, 与被投资方之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销 。

4. 明确规定了投资企业因增加投资或减少投资等原因导致对被

投资方的控制、 共同控制或重大影响发生变化的会计处理, 即长期股权投资核算方法随着以上变化相应在成本法、 权益法之问的转换衔接, 以及改按金融工具的确认和计量准则进行会计处理的衔接规定。