《事业单位会计准则（征求意见稿）》中统驭定位的剖析|事业单位会计准则

　　【摘　要】 文章针对《事业单位会计准则（征求意见稿）》中对《事业单位会计准则》定位于“统驭我国事业单位会计制度体系”问题，研究分析了《事业单位会计准则（征求意见稿）》的内容和新版《事业单位会计准则》制定过程，对新版《事业单位会计准则》“统驭”作用提出了自己的看法，并对完善《事业单位会计准则》的统驭作用提出相关建议。
　　【关键词】 事业单位会计准则；　统驭；　定位；　剖析
　　一、新版《事业单位会计准则》在“统驭我国事业单位会计体系”中的定位
　　2012年2月15日，财政部办公厅发布《关于征求〈事业单位会计准则（征求意见稿）〉意见的函》（财办会［2012］5号），在“附件2：关于《事业单位会计准则（征求意见稿）》的说明”中分析指出：“《事业单位会计准则（试行）》虽对事业单位会计的一些基本概念和原则作了初步的探索，但缺乏系统性，如欠缺对事业单位财务报告目标、会计要素的确认条件等重大概念问题的阐述。此外，该准则第五十三条规定：‘全国统一的事业单位会计制度，由财政部根据本准则制定。行业特点突出的事业单位会计制度由财政部会同主管部门制定’，这表明现行的《事业单位会计准则（试行）》仅作为现行事业单位会计制度的制定基础，并未对医院、高校等行业会计制度的制定起到统驭作用。从这一意义上讲，统驭我国各类事业单位会计制度制定、为事业单位会计标准体系提供统一的概念基础和制定依据的事业单位会计准则尚未建立。”
　　《〈事业单位会计准则（征求意见稿）〉的说明》强调指出：“本征求意见稿的形成，标志着统驭我国事业单位会计体系的概念基础和框架将初步建立，对于增强事业单位会计制度体系的内在一致性、提高事业单位会计信息质量将发挥积极作用。”
　　《〈事业单位会计准则（征求意见稿）〉的说明》在“关于准则的定位”中又指出：“现行准则仅统驭事业单位会计制度的制定，征求意见稿将统驭范围扩大到了事业单位会计制度体系。适应这一定位变化，征求意见稿较现行准则的规定更为原则，现行准则中的一些具体确认计量原则将在新修订的《事业单位会计制度》中予以体现。”
　　应该说，明确《事业单位会计准则》“统驭”定位作用非常重要，新版《事业单位会计准则》不仅“统驭事业单位会计制度的制定”，而且“将统驭范围扩大到了事业单位会计制度体系”，这一观点无疑是很大进步。但是，从《事业单位会计准则（征求意见稿）》的内容和新版《事业单位会计准则》制定过程分析，新版《事业单位会计准则》似乎还未起到应有的“统驭”作用。
　　二、对《事业单位会计准则（征求意见稿）》统驭作用的剖析
　　《〈事业单位会计准则（征求意见稿）〉的说明》指出：“国际及其他国家会计准则制定经验表明，会计准则体系建设通常都制定有‘会计概念框架’，作为具体准则制定的概念基础和应当遵循的基本法则。”对事业单位会计概念框架的探索，在《事业单位会计准则》中规定事业单位会计概念框架是制定《事业单位会计准则》的题议中应有之义。学者们有很多研究，特别是乔春华教授作过有益的论证，构建过事业单位会计概念框架。但是，《事业单位会计准则（征求意见稿）》在会计概念框架方面却未起到“统驭”作用。
　　（一）关于会计基础
　　会计基础是事业单位财务会计概念框架的重要内容。会计基础的分类主要是权责发生制和收付实现制两种，但在会计实践中还存在界于权责发生制和收付实现制两者之间的混合会计基础。国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月发布的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中提出了多种会计基础的名称，其中包括现金制基础、修正的现金制基础、修正的应计制基础和应计制基础。该委员会认为：“在会计上有这样一个会计基础区间，这个区间的范围从现金制基础这一极端到完全应计制基础的另一极端。在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对完全应计制基础的修正……积累财务数据所需的信息制度，其复杂程度随着会计基础沿会计基础区间从现金制基础向应计制而逐渐提高。”
　　1.统驭作用应体现下位法服从上位法
　　法的效力位阶是指“法”在法律体系中所处的效力和等级位置，通常由制定该法的不同立法机构或国家机关的等级地位而决定。就法的效力位阶而言，法可分为三类，即上位法，下位法和同位法。在我国的法律体系中，上位法高于下位法，后者不得与前者相抵触。同位法之间则具备同等效力，在各自的权限范围内施行。我国的会计法规体系包括：第一层次是会计法律，即《会计法》；第二层次是会计行政法规，如《事业单位会计准则》；第三层次是会计制度，分行业事业单位会计制度，由《医院会计制度》、《高等学校会计制度》、《中小学会计制度》等构成。由此可见，上一层次是上位法，下一层次是下位法。
　　2000年3月15日，第九届全国人民代表大会第三次会议通过的《中华人民共和国立法法》第八十七条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有关机关依照本法第八十八条规定的权限予以改变或者撤销：（二）下位法违反上位法规定的。”
　　但是，《事业单位会计准则（征求意见稿）》出现了“下位法违反上位法规定” 的情况。如：
　　（1）上位法规定收付实现制
　　2012年2月15日，财政部发布《事业单位会计准则（征求意见稿）》第九条规定：“事业单位的会计核算一般采用收付实现制，但部分业务或事项可以采用权责发生制。部分行业可以在行业事业单位会计制度中采用权责发生制。”
　　（2）下位法规定权责发生制
　　新《医院会计制度》第一部分总说明第三条规定：“医院会计采用权责发生制基础。”
　　2009年8月12日，财政部发布了《高等学校会计制度（征求意见稿第一稿）》第一部分总说明第三条规定：“高等学校会计采用修正的权责发生制基础。”
　　2010年9月2日，财政部发布了《高等学校会计制度（征求意见稿第二稿）》第一部分总说明第三条规定：“高等学校会计采用权责发生制基础。”