新会计准则公允价值及其应用研究 基于新会计准则中公允价值应用的思考

　　摘要：随着经济社会的飞速发展及新会计准则的颁布，使公允价值在会计领域的应用越来越广泛。本文在阐明了公允价值在新会计准则中诸方面应用的基础上，分析了其应用面临的主要困难，针对其应用过程中面对的诸多问题提出了相应的解决措施。
　　关键词：新会计准则；公允价值；困难；解决措施
　　随着我国会计准则的国际化及资本市场的迅速发展，不断加强与国际财务报告准则的趋同，极大地推动了公允价值的广泛应用。我国有条件地全面运用公允价值是从财政部在2006年2月颁布1项《企业会计准则—基本准则》和38项具体准则的新会计准则体系开始的。把以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债计量属性的公允价值计量模式引入了中国会计体系。新颁布的38项具体会计准则中，大约50%的准则在不同程度上要求应用公允价值进行计量，公允价值的应用适合中国资本市场发展的需要，立足国情，实现国际趋同，成为新会计准则实施中的焦点之一。
　　一、新会计准则中公允价值的应用概况
　　我国准则对公允价值的应用范围是适度和谨慎的，充分贯彻了会计国际趋同“四原则”。在30项涉及会计要素的具体会计准则中，有17项准则在不同程度上运用了公允价值，其中主要包括投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、金融工具确认与计量等方面，其应用主要目的是提高企业会计信息的质量，充分满足与企业有利害关系的有关各方在其进行经济决策的需要。
　　（一）公允价值在投资性房地产中的应用
　　由于投资性房地产是一个新的业务归类，在会计科目使用、计量标准选择等方面，存在着一定的变数。《企业会计准则第3号—投资性房地产》对投资性房地产的确认、计量、披露等进行了规范，其中规定对投资性房地产的后续计量可采用成本模式或公允价值模式，以成本模式化为主。准则对公允价值模式的应用设定了较为严格的标准，当存在活跃市场，且能够确定公允价值并能可靠计量的情况下，可采用公允价值模式。同时，其执行条件也非常高，如投资性房地产公允价值的具体确定，可参照活跃市场上的同类或类似投资性房地产的现行公开市场价格，或参照最近交易价格，并要考虑其交易所在地区、情况和日期等因素予以确定。
　　（二）公允价值在债务重组中的应用
　　按照新会计准则规定，债务人和债权人会计处理不同，涉及的会计科目也不同。债务人发生财务困难、债权人做出让步是《企业会计准则第12号—债务重组》所定义的债务重组的基本特征。根据新会计准则要求，在实物抵债业务中引入公允价值作为计量基础。上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，债务人应当将重组债务的账面价值与清偿债务的现金、非现金资产、所转让股份公允价值之间的差额，在损益表中计入债务重组予以确认；债权人应将所重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，并以公允价值计量重组时获得的非现金资产。
　　（三）公允价值在非货币性资产交换中的应用
　　非货币性资产交换有别于货币性资产的最基本特征是，在将来为企业带来的经济利益是不固定的或不可确定的。《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中对于解决以非货币性资产交换方式换入资产的成本确定和资产交换产生损益的确认问题进行了侧重性规范。非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换的认定是涉及少量货币性资产的交换，具体以补价占整个资产交换金额25%作为通常的参考比例。满足准则规定条件的进行换入资产或换出资产公允价值的计量，其中换入资产的成本为以公允价值和应支付的相关税费，而公允价值与换出资产账面余额的差额则计入当期损益。
　　（四）公允价值在金融工具中的应用
　　近年来，随着我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易快速发展，以及金融创新速度的进一步加快，并为了适应高风险环境下投资者的决策需要，以公允价值作为金融工具的计量属性的迫切性越来越强烈。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》是新准则应用公允价值的重点环节，规范了各类企业金融工具交易的会计处理，要求企业将几乎所有金融工具纳入表内核算。新会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、减值等都是按照公允价值进行计量。由于金融工具自身的特征决定了其价值在市场中变化较大，因此采用公允价值来计量的优势明显，能够更好地反映市场价值，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果。
　　二、新准则中公允价值应用的主要困难分析
　　我国会计计量模式从历史成本向公允价值转变是会计计量体系变革的总体趋势，是顺应时势、创新趋同的必然。而我国新准则中公允价值的广泛应用必然对原有模式产生较大的影响，在应用过程中面临着诸多的困难和亟待解决的问题。
　　（一）主观性程度较高
　　采用公允价值计量模式与历史成本核算模式相比，其透明度和真实性更高，主观性也更强。由于公允价值要依赖于活跃市场予以确定，其涉及大量的主观判断的成分，容易产生计量误差，并受政府、企业管理层及会计管理人员的职业能力、职业判断、业务水平和主观意识、诚信度等因素的影响。此外，由于我国目前仍处于新兴市场经济体制中，采用公允价值计量的过程中可能会出现不可靠、不确定的情况，甚至有企业会借此机会出现人为操纵，而造成会计信息失真和**的现象。因此，在我国目前的宏观政策及市场经济环境下，引入公允价值存在着一定的风险，公允价值应用过程中出现的问题和困难仍然较大，对公允价值的应用仍要保持适度、谨慎的态度。
　　（二）实际操作难度较大
　　由于公允价值计量技术本身较难掌握，要受到其选择、获取的条件和可行性、认可度、宏观环境等因素的影响，具有主观性较强的特点，涉及大量估计、判断和假设，公允价值计量的实际可操作性难度较大，甚至可能会出现人为制造虚假会计信息的情况，产生白领犯罪或法人犯罪的风险。例如公允价值计量模式下，存在着可能增加财务报表项目的波动性的风险，部分财务报表项目的公允价值不容易确定，如对于金融工具，尤其是衍生工具的市场价格难以获得，其公允价值不容易确定，因此常常使用现值的计量方法来确定其公允价值。同时，公允价值计量模式下，外部宏观市场经济环境、企业自身条件的变化，思想认识及观念等也会影响公允价值的应用和推广。因此，在我国当前环境下，新会计准则中公允价值应用的实际操作难度较大。