[企业合并商誉的会计处理问题探讨]合并商誉的会计处理
【摘要】关于商誉问题的争论已经持续了一个多世纪，随着对商誉本质认识的不断深入以及对会计理论研究的不断深化，对于商誉的会计处理问题将会越来越符合其经济实质。本文在分析总结商誉本质的基础上，对我国现行会计准则中有关合并商誉的会计处理规定做了简单分析，并提出自己的一些看法。
【关键词】商誉；企业合并；会计处理
一、商誉的本质
关于商誉本质的探讨由来已久，早在1888年，Bourne就提出商誉是“一个企业由于其顾客所拥有的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”，即“销售之商誉”。当前，国内外学者对商誉本质的探讨中，最具代表性的是美国著名会计学家Eldon S.Hendriksen1965在其著作《会计理论》中，提出的“三元理论”，即好感价值论、超额收益价值论和总计价账户论。
（一）好感价值论。汤有为、钱逢胜（1997）认为这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置﹑良好的口碑﹑独占特权和管理有方等。杨汝梅（1926）从企业环境发展变化的角度进行了分析，提出了“制造之商誉”、“理财之商誉”，并从“工人之友爱，投资家之融洽，与顾客之爱护”等方面对商誉进行了广义解说。现阶段，一些学者对好感价值论的内容作了进一步的扩充，泛指能为企业带来超额收益的一切资源。比如拥有先进的管理水平，拥有先进的技术水平，拥有比较稳定的客户资源等。
（二）超额收益价值论。葛家澍（1996）认为商誉是使企业获得超额收益的能力，可以被定义为企业所能赚取的超额盈利的资本化价值；杨汝梅（1926）提出“盖商誉之性质，究其终极，仍不失为一种优越利益”；Gorge R.Calett和Norman O.Olson（1968）在《商誉会计》一书中支持了这一观点并归纳了商誉的15项构成因素。Haim Falk和L.A.Gordon（1977）以创造超额利润为基础，通过实证研究归纳出四大类17项商誉的构成因素。
（三）总计价账户论又称“剩余价值观”。Miller（1973）认为商誉是企业总体价值与账面净资产公允价值的差额。Jone B.canning（1927）曾指出“我们可以对任何企业商誉的基本组成部分进行饶有兴趣的推究，但只有它的总额才能在统计上加以概括”。
从上述三种观点可以看出，三者是从不同的角度来剖析商誉的性质。好感价值论是从根源上来说明商誉的本质，超额收益价值论是采用直接法来核算商誉的价值，总计价账户论则是用间接法来计量商誉的价值。由此可知，好感价值论才是商誉本质的解释理论，而后两者只是从核算计量的角度进行的分析。商誉从本质上说就是顾客愿意为购买该企业的商品而付出的超过同类商品平均价格的那部分价值。而顾客之所以愿意多付出一部分价值，就是由于对该企业有好感，而且好感价值论中的好感是与特定企业整体相联系的。商誉作为能为企业带来超额收益的一种资源又具有不同于其他资产的特性：一是商誉的不可辨认性。商誉是与企业的整体价值、相关资产组密切相关的，无法同企业整体分割并单独用于交换。二是商誉的超额收益性。商誉的价值就体现在能为企业带来超额利润。
二、我国现行会计准则中对合并商誉的会计处理
我国现行会计准则中涉及到商誉的部分主要有《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业会计准则第8号—资产减值》、《企业会计准则第20号—企业合并》和企业会计准则第33号—合并财务报表》。
（一）商誉的确认
企业在长期的生产经营过程中，自身创立和累积起来的能为企业带来超额收益的自创商誉，由于不具有可辨认性，以及不符合会计要求的可靠性及可验证性，未被纳入传统的会计计量体系中。而企业在购并过程中产生的合并商誉由于具有可辨认性且能为企业在未来期间带来超额利润，因此确认为企业所拥有的资产。
（二）合并商誉的初始计量
按照企业合并中参与双方的关系不同可以分为两种类型：一类是同一控制下的企业合并；另一类是非同一控制下的企业合并。前者不形成商誉。后者根据购买成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的正负，将商誉分为商誉和负商誉。即非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额部分，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入）。
（三）合并商誉的后续计量
《企业会计准则第8号—资产减值》规定，由企业合并所形成的商誉，不管是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，并且至少应在年度终了时进行测试；商誉减值损失一经确认，不得在以后会计期间转回。同时，由于商誉自身难以产生独立的现金流量，因此商誉做减值测试时必须将其账面价值分摊到与其相关的资产组或资产组组合，通过相关的资产组或资产组组合对商誉进行间接的减值测试。
三、对现行会计准则中关于商誉会计处理的分析
（一）商誉确认的不完全性
现行会计准则将非同一控制下的企业合并中形成的商誉纳入到了会计核算体系，在合并财务报表中单独列示，增强了企业财务会计报告的决策有用性，提升了会计信息的质量。而自创商誉目前仍被排除在财务报表之外。从商誉本质上分析，非同一控制下的企业合并过程，购买方之所以愿意支付超过享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额的价格，是因为被购买方具有某些不可辨认的，在被购买方资产负债表上没有列示的，但能为购买方带来超额收益的资源。而这些资源就是被购买方自创的商誉，即好感价值。由此可以看出，合并商誉的本质仍然是自创商誉。因此，同样存在的商誉，一种在表内反映，一种被排除在表外，此确认方法不能全面反映出企业财务状况、经营成果及现金流量。并且有可能通过人为设置购买环节将商誉从表外纳入表内，从而粉饰报表数据。