第三方物流模式【后发地区第三方物流企业作业核算模式探讨】

　　一、后发地区物流企业作业模式应用背景　　（一）国外应用研究　作业核算模式在国外的研究主要开始于美国的科勒（E.Kohler）教授，他在1941年发表的《会计论坛》中提出了“作业账户的“的概念，阐述了作业账户与会计账户、作业会计与责任会计的概念，认为作业账户就是会计的总账户，作业会计就是责任会计。随后的乔治.斯托布斯（George J Stoubtus）教授从概念的角度对作业会计和会计目标、作业等进行了分析和探讨，明确会计的目标是为决策提供服务，为决策人提供提供有用的信息，主要反映在1971年出版的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年出版的《服务于决策的作业成本计算—决策有用性框架中的成本会计》两部著作中，奠定了作业会计的理论框架，在学术界引起了很大的反响。80年代，西方学者开始关注适时制（JIT）下的成本管理思想，对传统的成本核算提出了质疑，认为传统的成本核算思想偏离了成本管理的目标，不能提供准确的成本信息，需要对传统的会计系统进行全面的改革，主要代表人物有：罗伯特卡普兰、约翰逊、卡普兰，乔治福斯特和霍恩格伦，相应的代表文献为1983年”评价制造行为“、1987年《相关性消失：管理会计的兴衰》和《成本会计消失：管理会计的兴衰》中。其中卡普兰和霍恩格伦将以前乔治.斯托布斯（George J Stoubtus）的作业会计向前推进了一步，使更具有操作性。随后的詹姆斯A布林逊（James Brimson）和哈佛大学的库伯、卡普兰教授等学者通过实证研究，使作业成本法更加成熟和完善，主要体现在詹姆斯A布林逊（James Brimson）1991年编著的《作业会计：以作业为基础的成本计算法》和哈佛大学的库伯、卡普兰教授等编辑的《推行以作业为基础的成本管理：分析到行动》两部著作中。
　　（二）国内应用研究 　我国是从80年代后期开始研究物流，最初是以陈平等人为代表的针对物流的服务与营销的关系研究，随后是以张宇航等人为代表对物流技术、战略规划的研究，到20世纪90年代后期开始了以余绪缨等人为代表的应用研究，也是国内第一次创新性地提出了作业成本核算方法的会计核算研究，余绪缨在1997年针对柔性化的企业环境和“顾客化生产”发表了《会计研究》一文，系统地介绍了作业成本法的管理理论和核算方法。随后1999年开始了以王平心为代表的作业成本法的应用实践方面的研究探索，考虑作业成本法应用于制造型企业的可行性研究。对服务行业的研究主要反映在《管理会计应用与发展的典型案例研究》一文，论证了作业成本应用于服务行业的可行性。随着技术和网络化的发展，学者开始关注物流的成本核算与控制研究，如2000年欧佩玉、王平心的价值工程下的作业分析模型，2005年钱英的作业成本法下的引导模型和选择流程，2006年周美荣的物流成本计算模型，2007罗宇洁提出了信息化下的作业成本核算方法，即不但可以获得精确的信息，还可以优化企业的物流活动。
　　综上所述，从国内外对成本核算的相关研究和作业成本的应用层次上讲，没有对物流成本的核算范围作具体规定。宏观物流与微观物流、物流企业的物流与制造企业的物流没有做具体的划分，反映到提供信息作出决策、核算方式上自然不同。从国外的应用层面看，国外的流成本核算模式ABC已经进入实证分析研究阶段，应用由最初的制造业扩展到金融、保险、邮政、医疗、商品批发等服务行业。70%企业使用了作业成本管理核算模式，但却没有针对地方的区位条件和基础条件，结合地方企业的特点做出作业成本的具体核算方式。从国内应用层面看，国内ABC应用还处在初级阶段，除大企业外，大都是围绕着以作业成本法为基础的成本核算来进行，很少从整个企业成本管理的角度去规划推行应用。涉及到具体的案例研究、落实到具体的企业更是少之又少。本文即是结合后发地区如汉中的区位条件和基础条件，从微观层面对汉中第三方物流企业进行调查分析的基础上，针对目前第三方物流企业传统成本核算方法的固有缺陷和信息失真现象，及后发地区引进大物流企业核算软件的不足及不相容性，提出适合后发地区物流经济发展的作业核算方式.
　　二、后发地区第三方物流企业与作业模式融合分析
　　（一）后发地区物流企业特点　后发地区第三方物流企业普遍存在规模偏小，业务功能偏少，作业划分简单，小而全，重复建设的现象。以陕南汉中为例，目前汉中地区物流企业的基本情况为：物流企业有61家，大型物流企业有5家，大部分物流企业属于中小物流企业，规模比较小，有的是从制造型企业分化出来，有的是从原来的货运部、储运部转化而来，55%以运输为主，35%以仓储为主，10%从事提供综合性服务的物流企业，以前两类居多。
　　（二）后发地区第三物流企业与作业核算模式融合　随着政策的日益完善与技术的不断进步，后发地区的物流业得到了快速的发展，同时带来了服务质量的提高和服务品种的多样化。原来大批量小品种的物流服务已不能适应客户日新月异的变化，“规模经济”一去不复返，逐渐成形了小批量，多品种的物流服务，为了适应这一变化，后发地区的物流企业需要不断地转变经营理念，优化功能服务流程，产品的成本结构也随之发生了变化，作业成本核算方式成为物流企业规划物流流程的需要。同时也迎合了作业成本法核算的复杂性和客户标新立异的变化。表现在：
　　（1）客户与物流企业签订的合同各异。实际的操作中，近年来签订的物流服务合同几乎没有完全一样的服务合同，客户的要求标新立异，有注重产品或服务及时性安全性的、有追求物流服务的深加工包装性、有追求信息服务的协调性、流程的合理化的等等。说明目前汉中物流企业生产的产品或提供的服务个性化很高，这与作业成本法多样化的服务要求不谋而合。
　　（2）物流企业间接费用在总成本中所占比重逐渐提高。随着后发地区物流市场业务的日益扩大化，客户需求日益多样化，物流企业的间接费用逐渐提高，间接性物流费用包括的项目越来越多、也很广，如按客户或服务合同为成本计算对象，运输作业中发生的驾驶司机的工资、福利、车辆消耗的燃油、轮胎、润滑油等、装卸搬运作业中车辆的营运、维护、装卸、搬运、升降设备的折旧；仓储作业中的仓库折旧、设备维修、水电、仓储信息系统的开发与管理等都属于间接费用，而归结于订单或服务的直接包装、仓储服务的材料和人工很少，这与作业成本法下条件之一：要求间接成本比重很大不谋而合。