借款费用准则中的专门借款是指【关于借款费用准则有关问题的探讨】

　　2006年新《企业会计准则第17号—借款费用》（以下简称借款费用准则）颁布实施，新借款费用准则在旧准则的基础上扩大了借款费用核算范围和可资本化资产的范围，并重新规定资本化金额的计算公式，进一步规范了借款费用的处理方式，使会计信息更有准确性、可靠性和可比性。然而现行借款费用准则并非十分完善，在执行过程中还存在借款费用确认范围模糊、资本化条件界定范围狭隘、资本化金额计算公式较为复杂，不利于操作等问题。本文在对我国现行借款费用准则存在问题分析的基础上，提出有针对性的完善建议。
　　一、借款费用确认范围问题
　　借款费用准则规定，“借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。”
　　反观国际会计准则对于借款费用的确认规定为：借款费用是指企业发生的与借入资金有关的利息和其他费用，包括银行透支、短期借款和长期借款的利息；与借款有关的折价或溢价的摊销；安排借款所发生的附加费用的摊销；按照国际会计准则第17号租赁会计确认的与融资租赁有关的财务费用；作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。相较于我国准则，此规定更加严谨，考虑到了各种形式的借款费用，包括了融资租赁发生的借款费用和分期付款采购发生的借款费用等。加强了借款费用处理的可操作性，降低了人为操纵的可能性。
　　美国的财务会计准则和英国的财务报告准则也考虑到了各种形式的借款费用，只是对借款费用的种类规定有所不同。美国财务会计准则只涉及借款费用中的利息费用，而英国的财务报告准则的融资费用中没有包含汇兑差额。这主要是出于成本效益的考虑，因为除利息费用以外的其他借款费用所占的比重并不大，复杂的会计核算只会增加核算难度和成本，并不一定会提高会计信息质量，所以对借款费用中的次要部分进行简化处理，直接在发生当期计入费用也是合适的，关键是要保证整个会计准则体系的连贯、协调和内在一致。
　　由此可以看出，我国现行的借款费用准则在借款费用确认的范围上还存在问题，不够完善，不够严谨，诸如融资租赁发生的借款费用和分期付款采购发生的借款费用等没有给出明确的规定，这就给实务操作中留下了人为操纵的空间。
　　二、符合资本化条件的资产界定问题
　　借款费用准则规定，“只有可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用可以资本化。”同时，这个符合资本化条件的资产“是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”
　　首先，可知借款费用准则规定符合资本化条件的资产主要包括存货、固定资产和投资性房地产等。而发生在其他资产（例如无形资产）上的借款费用，新借款费用准则并未予以明确。从定义表面上理解，其他资产（例如无形资产）并非属于符合资本化条件的资产范围，其发生的借款费用并不能进行资本化。
　　但是根据我国无形资产准则第十二条规定，“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”又可以看出，我国借款费用准则对符合资本化条件的资产的界定是包含无形资产的，这就导致两者存在矛盾。
　　此外，对于企业自己研发的无形资产在开发阶段产生的借款费用如果符合条件是否应予以资本化，无形资产准则没有予以明确规定，借款费用准则也未明确提及。借款费用准则对不符合资本化条件的资产未进行必要的说明，并未做出具体的罗列明确，导致实务操作中存在相当的随意性。
　　然后，定义中提到的“相当长时间”的概念，新准则应用指南中唯有存货进行了明确，其他资产则无一提及。其实其他资产，包括准则提到的固定资产和投资性房地产，其期限是不分伯仲的，但根据《企业会计准则第4号—固定资产》第三条第二款的规定：“使用寿命超过一个会计年度”，不应当包含一年。投资性房地产亦然。形成了和存货资产的不同之处。可见，准则对于相当长时间的界定模糊，不利于会计人员接受、了解和应用。
　　所以，定义的模糊性使得在确定某项资产是否符合资本化条件时产生模棱两可的结果，也使得同样一项借款费用在处理时可费用化也可资本化，从而导致人为地操纵资产的账面、利润的高低以及所得税费用的可能性等。
　　三、借款费用资本化金额计算问题
　　（一）一般借款费用资本化金额计算问题
　　借款费用准则关于一般借款费用资本化金额计量的规定为“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。”
　　准则规定的一般借款的借款利息资本化金额公式的基本含义是占用的一般借款的平均本金乘以所占用一般借款的平均利率，得到的所占用一般借款在资本化期间的平均利息就是其应资本化金额。其思路正确，但问题是这个公式隐含了一个前提：资产支出时一定是先用专门借款，用尽后再用一般借款，故得出累计资产支出超过专门借款部分的资产支出就是占用的一般借款。但在实际工作中，企业如果存在多种模式的借款，那么在使用中并不一定就按照上述原则进行。
　　一方面，企业经营所需资金是占用自有资金还是借款资金存在灵活性；另一方面，即便是动用借款也不一定是先尽着专门借款使用，不足时再用一般借款。一旦借款的使用顺序不确定，那么同一笔业务的资本化金额的计算结果也就大不相同。所以某些企业可以将符合资本化条件的资产占用的一般借款调整为企业借入资金中利率较高的借款，使计入资产的资本化利息虚高，人为调低了应计入当期的财务费用，达到调节本期利润的目的。
　　（二）专门借款费用资本化金额计算问题
　　借款费用准则对专门借款费用资本化金额的规定为“为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。”