【学校用地的属性及其会计核算】会计核算属性

　　【摘　要】 《国有建设单位会计制度》将土地费用分摊到项目建造成本的规定不符学校对土地具体使用的实际，既不能做到项目成本的合理分担又阻滞了项目决算进程，没有实际意义。《事业单位财务规则》将土地使用权作为无形资产管理与核算，也具有一定的局限性。学校占用的土地不只是使用权，而且是能为事业服务的具体物；政府划拨给学校的土地使用期的无限性使无形资产的摊销变得不可操作。理论上应确认土地的固定资产属性，将其作为固定资产管理与核算，从而保证其实物量与价值量原始记录的完整，有助于管理与监控，简便易行，事倍功半，更利于学校推行准确科学的成本核算。
　　【关键词】 土地； 资产； 核算； 财务
　　学校用地亦称教育用地，是最基本的教育资源，同时又是考核办学条件的重要指标。从实物形态上保证其安全永续，从价值形态上保证其独立完整是学校管理者的重要职责。
　　一、学校用地的属性
　　《中华人民共和国土地管理法》明确规定，我国“实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制”两种形式。法律在宏观上确定了土地的所有权属性，土地的占用者只享有一定期限的使用权。学校也是在所有权与使用权相分离的基本制度下占用和使用土地的。但学校用地又有其特殊性，从微观层面探索学校用地属性，从理论上确立土地资产在管理中的位置，具有重要意义。
　　（一）学校用地的性质
　　学校的社会性质为公益事业。学校用地，先由国家征用，再以划拨方式提供给学校。规划和土地利用角度将其视为教育用地，所有权归国家。在市场经济条件下，学校为取得土地使用权，向原土地使用者支付各种补偿，付出了一定代价，换言之，所获得的看得见摸得着的实物——土地，其使用权成本计价是明确的。
　　（二）学校用地的特殊性
　　学校用地存在三个方面的特殊性，应当引起我们的高度关注。
　　一是资本的不可回收性。学校是公益性单位，其经营活动不产生经济收益，取得土地时付出的代价不会从事业活动中得到补偿。因而是一种资本性支出，在管理上需要保持其价值的独立性和完整性。
　　二是使用期的无限性。这一点明显不同于工商业用地。
　　三是用地量相对较大，容积率相对较低。学校是人员活动最密集的地方，要求有一定量的运动场地、充足的道路广场等交流空间，尤其是高等学校，此类项目占用土地的比重相当高，一般在60%以上。
　　（三）土地是无形资产还是固定资产
　　土地是一种资产，是单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源。但是应归属于无形资产还是归属于固定资产呢？不同的归属管理方式不同，核算方法亦不相同。
　　1.无形资产说
　　财政部1998年颁布的《事业单位财务规则》将土地使用权界定为无形资产，《高等学校会计制度》则进一步规范了核算土地费用所使用的会计科目，即“无形资产”核算“核算高等学校的专利权，非专利技术，土地使用权……等各种无形资产价值。”最新的《高等学校财务制度》《高等学校会计制度》两个征求意见稿，仍沿用原来的提法，没有新的突破。
　　2.隐性固定资产说
　　现行的《国有建设单位会计制度》规定，通过划拨方式取得的建设用地所支付的各种征地补偿费列入“待摊投资”，最终分摊到建设项目中，形成项目建造成本。就是说基建形成的固定资产，其价值包含了取得土地的价值。我们把这种处理方式称作土地资产隐性化。
　　分析认为，“无形资产说”只能用货币计量，没有实物形态，没有确切的实物计量单位的各种抽象权利这一概念为依据，偏重于学校只有使用权，而没有所有权；“隐性固定资产说”以工商业用地为基础，偏重考虑投资与预期回收。两种说法的共同缺陷是，忽视了土地不仅有价值量，而且有确切而又形象的计量单位（m2），忽视了土地作为一种具体物的客观存在，从而违背了资产管理的基本原则：价值真实完整，实物有效存续，账实相符。
　　综上，笔者认为，将学校用地界定为固定资产，单独管理，更为恰当。在理论上确立其固定资产属性，将为价值核算与管理铺平了道路。
　　其一，它完全具备固定资产的“价值较大，使用期限在一年以上，使用过程中基本保持原有物质形态”这三个基本特征。无形资产是指不具有实物形态而能为使用者提供某种权利的资产，而学校用地不仅获得的是使用权利，同时获得的是具体实在物。
　　其二，公办学校的事业法人地位决定了它所拥有的资产均为国有资产。著名法学家江平在所著《法人制度论》中对我国事业法人进行了详细阐述：“靠国家预算拨款而形成的团体人格在西方称之为公法人，在我国则是机关法人和某些事业单位法人。这些团体本质说来没有自己的独立财产，因为他们的一切财产开支都有国家预算承担，他们的一切收入也均应上缴国家。其次，这种类型的团体人格对国家财产不能有较充分的支配权。”就学校占用的土地而言，没有自主处置的权利，只能是在使用的同时，代表国家加强管理，确保其安全完整。因此将学校用地视为固定资产不但不会因此而丧失其国家所有地位，反而更有利于有关方面的管理和监控。
　　二、学校用地的价值管理与核算
　　在我国，目前学校使用土地的核算可以说是混乱的。大体上有三个阶段：计划经济时期学校的土地由政府无偿划拨提供，学校不支付任何费用，因此其资产账面上也没有土地数量与价值的影子。进入市场经济时代之后，政府基本采取有偿划拨方式供地，产生了土地成本，管理规范的学校将其列为固定资产并进行核算与管理；1995年财政部颁布的《国有建设单位会计制度》明确，为取得土地而支付的各种费用先列入“待摊投资”再分摊到项目成本中。自此以后的一段时期，学校的资产账面上没有新增土地记录；1998年财政部颁布《高等学校会计制度》，统一将土地使用权列入“无形资产”核算，从而形成了同一种使用国有土地的行为，两种制度规定了各不相同的管理办法和核算方式的局面，有的执行《国有建设单位会计制度》，有的执行《高等学校会计制度》，莫衷一是。
　　目前，想要通过学校的会计报告了解实际所占用的土地数量和原始价值是做不到的。到底怎样做才科学合理，既利于管理又方便核算需进行认真的分析比较。