时间观念在管理会计中的角色转变_动态企业环境中转变的管理会计角色

　　管理会计作为面向企业内部经营管理，实现最佳的经济效益，为企业各种经营活动提供数据材料的决策支持系统，是和企业管理理论的发展分不开的。自二十世纪八十年代以来，企业经营环境的不确定性增加，人们的消费方式和消费观念也发生了深刻的变化。企业竞争和经营环境的变化，促使竞争模式从基于价格的竞争向基于质量、品种竞争转移，现在转移到基于时间的竞争上来，时间成为企业竞争优势最有力的资源。时间观念在现代企业管理理论、事务中越来越受到重视并开始推广应用，出现了许多有关时间观念的概念：包括货币时间价值、时间成本、时间收益、时间竞争观念、时间管理等。下面笔者以时间观念在管理会计中的角色转变为线索，对其在管理会计中的应用做如下分析。
　　
　　一、第一阶段以货币时间价值、机会成本、沉没成本等时间为考虑因素的间接考核指标。在这一阶段没有把时间
　　
　　作为直接的考核指标来计算成本和收益，而是作为辅助指标参与企业决策方案的选择。
　　1.货币时间价值在方案选择中的应用
　　货币时间价值是指一笔货币作为资金投入生产中随着时间的推移而产生的增值，又称为资金的时间价值。货币时间价值的计算分一次性收付款项和年金两种类型，在某一特定时点上一次性支付，经过一段时间后再相应地一次性收取的款项，称为一次性收付款项，其特点是资金的收入或付出都是一次性发生的。等额、定期的收支款项称为年金，其特点是资金的收入或付出不是一次性发生的，而是分次等额发生，而且每次发生的间隔期都是相等的。通过这两种方式的计算，不同时间所发生的价值量就可以按照同一标准进行加总，从而提高了时间价值的可比性、可加性，为长期财务决策的作出提供了最基础的理论依据和技术依据。
　　以购房为例，有两种方案可以选择，方案一：一次性支付房款80万；方案二：每年定期支付房款10万，分10年支付，年利率5%。如果不考虑货币时间价值，肯定要选择方案一，但要考虑货币时间价值，则方案二属于年金的支付方式，年金为10万，利率5%，10年期的年金现值系数为7.7217，那么其现值为77.2万元，显然要选择方案二。
　　2.机会成本和沉没成本在决策中的应用
　　机会成本和沉没成本也都考虑了时间因素，机会成本是指选择一种行为而放弃另一种行为时所牺牲的潜在收益。以下面的例子来具体分析机会成本在企业决策中的作用。
　　已知：某企业常年生产，每年需要甲零件100000件。该零件既可以自制，又可以外购。目前企业已具备自制能力，自制甲零件的单位完全生产成本为30元，其中：直接材料20元，直接人工4元，变动性制造费用1元，固定性制造费用5元。假定甲零件的外购单价是27元，自制生产能力可以转移。要求：用相关成本分析法作出自制还是外购甲零件的决策。下面进行成本分析：
　　自制方案：变动成本25×100000=2500000
　　机会成本300000
　　相关成本合计2800000
　　外购方案：变动成本 27×100000=2700000
　　相关成本合计 2700000
　　决策结论：应当安排外购零件，这样可使企业节约100000元成本。
　　而沉没成本是指过去已经发生的，不可能通过现在或未来的决策加以改变的成本。也就是说，沉没成本相对未来的决策是无关的。可见沉没成本概念也体现了过去、现在、未来等时间观念。
　　
　　二、第二阶段直接以时间成本和时间收益为考核指标，通过对比某项作业的时间成本或时间收益来进行决策和评价。下面以时间成本和时间收益在管理会计中的应用做具体分析。
　　
　　1.时间成本概念在时间驱动作业成本法中的应用
　　时间成本是与企业时间压缩活动相关的必要、合理支出，是为满足客户或市场时间要求而增加的费用，以及未能满足其时间要求所发生的损失。哈佛商学院教授罗伯特•卡普兰和Acorn系统公司创始人及董事长史蒂文•安德森在《时间驱动作业成本法》一文中提出了时间动因概念及其运用的效果。他将传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因进行了统一，用时间动因作为统一的度量工具，对成本进行分摊，这使得作业成本法在实际操作中的难度大大降低。
　　时间驱动作业成本法是以时间作为分配资源成本的依据，基于公司管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计，来计算单位作业应分担的作业成本的成本计算方法。其核心是在作业成本法的应用中嵌入一个“时间等式”，以最基本的业务流程耗时量为基数，列出各种复杂情况下所需追加的工时，并据此按照具体情况改变每一项具体作业所耗时间的估计数，从而降低划分作业的难度与工作量，使之更具实际操作价值。对于每一类资源，公司只需估计出两个参数：一是单位时间所投入的资源能力的成本，或者称为单位时间产能成本；二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，或者称为作业单位时间数。两个数字相乘，就可以得到完成某项作业的成本，即成本发生因素的单位费用。
　　2.时间收益在企业相关决策中的应用
　　决策会计要充分考虑单位时间收益的问题。时间收益概念是指单位时间内产生的收益。当企业的某项生产能力受到限制时，为管理者选择最具收益力的法案提供决策依据。比如，某企业可以生产甲、乙两种产品。但是该企业只有一台机器用来生产这两种产品，且机器工时数不能同时满足两种产品的生产，这样机器工时就是生产能力的限制因素，我们一般称其为“瓶颈”。假定产品甲的单位售价为18元，单位变动成本为12元，单位边际贡献为6元。产品乙的单位售价为16元，单位变动成本为9元，单位边际贡献为7元。若不考虑机器的工时限制，一般会得出单位边际利润大的乙产品应当优先生产的结论。若考虑到生产单位甲和单位乙产品的机器工作时间分别为1/4小时和1/2小时。此时，每一单位机器工作时间的边际利润分别为：甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。显然甲产品的单位时间收益高，必须优先生产甲产品，其结果正好与前面判断相反。
　　通过以上分析，时间观念在企业生产经营活动的各个环节乃至产品生命周期的各个阶段都已成为计划、计量、控制和评价的指标。形成了以时间为成本动因，以时间单位为基准进行决策的时间管理观念。从而促进企业以市场需求为导向，改进或缩短生产经营周期，可降低成本费用和资金占用，增加企业销售量收入和利润，最终保证经营效率和效益的全面提高。