[存货内部交易的会计处理及抵消] 与内部存货交易有关的抵消处理

　　摘要：内部存货交易的会计处理是企业合并财务报表的重点和难点。在集团公司里，母公司与子公司、子公司相互之间发生购销业务非常普遍，各企业成员都是从自身角度进行会计核算反映损益情况。从销售企业的角度看,销售业务发生后确认当期收入并结转当期成本,计算内部销售损益。从购买企业角度看,商品验收入库,购入的存货可能会出现三种情况:第一,商品全部对外销售;第二,商品全部没有对外销售,形成期末存货;第三,商品部分用于对外销售,部分形成期末存货。本文分析了企业集团内部存货交易进行抵销的原因，并说明如何进行会计处理。
　　关键词：存货内部交易；会计处理；抵消
　　一、存货未实现损益的会计处理
　　处理内部未实现损益时，是从合并个体的角度来考虑的，有些资料根本无法从账簿中取得，必须从处理的逻辑来推理，增加了理解的难度。但是，若能掌握以下问题，将有助于理解合并报表的编制。
　　1.“长期股权投资”账户余额
　　前已述及，“长期股权投资“账户分为三部分，即子公司资产的账面价值，可归属的投资溢价(分配给可辨认的资产和负债)和不可归属的投资溢价(商誉)。后两者(投资溢价)将随着摊销逐期减少“长期股权投资”账户的金额，一旦摊销完毕，“长期股权投资”账户余额也就等于母公司所持有的子公司净资产的账面价值。因为净资产账面价值是随着子公司股东权益的增减而变化的，即股东权益增加，按持股比例计算的应得份额增加；反之，则减少。但是，如果发生了内部交易的未实现利润，“长期股权投资”账户余额将会小于母公司所持有的子公司股东权益，小于的数额等于母公司账上所包含的未实现利润。当未实现利润在以后年度转为已实现时，“长期股权投资“账户余额又会等于母公司所持有的子公司股东权益。对内部交易未实现损益母公司的账务处理是：
　　(1)发生未实现利润时，作未实现利润的递延分录
　　借：投资收益
　　贷：长期股权投资
　　(2)末实现利润实现时，作递延利润的转回分录：
　　借：长期股权投资
　　贷：投资收益
　　2.合并报表上未实现损益的处理
　　合并报表上未实现损益的处理，一般采用个体理论，即所有未实现损益均予以剔除。在母公司销往子公司情况下，母公司账上将包含所有未实现损益，因此，末实现损益在合并工作底稿上的处理，仅涉及母公司；相反，在子公司销往母公司的情况下，全部未实现损益确认在子公司账上，母公司在收到被投资公司损益表时，按持股比例确认实现损益。因此，在合并财务报表工作底稿上，有关未实现损益的处理，必然会涉及多数股权与少数股权。
　　3.少数股东净利润与期末少数股东权益
　　少数股东的会计信息，在母子公司个别的账簿上，并没有详细明确的记载，但在合并财务报表工作底稿上，都必须分别列示少数股东净利润、少数股东股利、期末少数股东权益。其中，少数股东净利润，必须移列到损益表作为减项；少数股东股利，应移列到合并留存收益表作为减项；期未少数股东权益.应移列到合并资产负债表作为加项。
　　二、存货购销业务抵消的一般程序
　　1.按成本销货
　　此种情况在企业集团内部存货交易中少见。在这种情况下，合并报表编制日存货无论是否出售，从企业集团内部其他企业购入的存货，合并工作底稿的抵消分录是相同的，因为期未存货中没有未实现利润。
　　假设母公司20X1年按成本向子公司出售了100000元的商品，子公司当年对外出售该批存货88000元，取得销售收入120000元，期末存货中有12000元购自母公司，子公司尚欠母公司10 000元的贷款。
　　母公司和子公司一般的账务处理程序如下：母公司账簿记录 子公司账簿记录
　　(1)借：（内部）应收账款 100 000 （1）借：存货100 000
　　贷：（内部）销货输入 100 000 贷：（内部）应付账款 100 000
　　(2)借：银行存款 90 000 （2）借：（内部）应付账款 90 000
　　贷：（内部）应收账款 90 000 贷：银行存款90 000
　　(3)借：（内部）销货成本 100 000 （3）借：应收账款 120 000
　　贷：存货 100 000 贷：销货收入120 000
　　（4）借：销货成本 88 000
　　贷：存货 88 000
　　工作底稿的调整及消除分录：
　　(1)抵消内部交易所产生的销货收入和销货成本
　　借：销货收入 100 000
　　贷：销货成本 100 000
　　(2)内部应收、应付应予抵消
　　借：(内部)应付账款 10 000
　　贷：(内部)应收账款 10 000
　　如果母公司对内部应收账款提取了坏账准备，作了抵消分录(2)后，还应抵消为这应收账款所提取的坏账准备，即：借：坏账准备
　　贷：管理费用
　　需要说明的是，这里所举子公司销货成本和存货均已按成本计价，不存在未实现损益，故工作底稿上子公司20X1年度的销货成本和12月31日的存货不受影响。
　　2.按非成本销货
　　在企业集团内部存货销售业务中，多数情况是采用存货成本加上一定的毛利率进行销货，这就会产生期未存货末实现损益。
　　集团内部母子公司间发生的销货业务，从单个企业来看，因各自都是独立的会计个体，销贷方在出售时，就确认了销货收入和销货成本，并实现销货毛利。但从合并个体来看，只有对合并个体之外的销货，才能算实现销售。因此，从合并个体来看，只要没有对外界销售，存货的价值就是高估，而高估数就是期末存货末实现利润。这一高估数是通过合并工作底稿来加以消除的。
　　三、存货跌价准备的处理
　　按照会计准则规定，在资产负债表日，存货应采用成本和可变现净值孰低法计量，当可变现净值低于存货成本时，按照二者的差额计提存货跌价准备。内部购买企业已对库存存货计提了减值准备，企业集团同样也需要计提跌价准备。内部购销业务中期末库存存货的成本，对于持有的内部购进企业来说，该商品的取得成本包含了内部销售企业所实现的利润；对于企业集团来说，是内部销售企业从外部购买该商品付出的费用或是自己生产此商品的成本。在资产负债表日，编制合并报表计提的存货跌价准备应该是此商品的可变现净值和企业集团从外部取得成本比较确定的差额。在计提存货跌价准备时，会出现两种情况：第一，内部购买企业购进的存货可变现净值低于取得成本，但高于内部销售企业的销售成本；第二，购买企业内部购进的可变现净值低于取得该存货的成本和内部购销业务中销售企业的取得成本。在合并财务报表时已抵销了存货中包含的未实现内部销售损益，合并财务报表列示的存货成本为抵销未实现内部销售损益后的成本。对于第一种情况，存货的可变现净值高于合并报表中的存货成本，所以不需要计提跌价准备，子公司计提的存货跌价准备予以抵销。按照购买企业计提的存货跌价准备的数额，借记“存货”项目，贷记“资产减值损失”项目。对于第二种情况，由于未实现内部销售损益的抵销，购买企业取得存货的成本减去销售企业取得存货的成本的差额计提的跌价准备也抵销了，编制合并报表时应将这部分金额给予抵销；对于销售企业取得成本高于存货可变现净值这一部分，从购买企业和集团角度来说都应该计提跌价准备。进行抵销时，按照购买企业取得成本大于销售企业取得成本的数额，借记“存货”项目，贷记“资产减值损失”项目。
　　连续编制合并报表时内部存货交易的抵销分录：期初： 抵销期初结存的内部购入存货价值中包含的未
　　实现内部销售损益，借记“未分配利润———年初”科目，贷记“ 营业成本” 科目； 抵销存货跌价准备， 借记“ 存货———存货跌价准备”科目，贷记“未分配利润———年初”科目； 递延所得税的抵销， 借记“ 递延所得税资产”科目，贷记“未分配利润———年初”科目。期末：抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益， 借记“ 营业收入” （ 内部销售企业的售价） 科目， 贷记“ 营业成本” （ 倒挤）、“存货”（期末内部购入存货的成本×销售企业的毛利率） 科目； 存货跌价准备的抵销， 抵销本期内部购入存货多计提的存货跌价准备，借记“存货———存货跌价准备” （ 当期多提数） 科目， 贷记“ 资产减值损失” 科目，抵销本期内部购入存货多冲销的存货跌价准备， 借记“ 资产减值损失” （ 期末结存存货多转回的跌价准备）、“营业成本”（本期已销存货多转销的跌价准备） 科目，贷记“存货———存货跌价准备”（当期多冲销数） 科目；递延所得税的抵销，借记“递延所得税资产”（前面抵销分录中存货项目累计增减变动额×所得税税率-期初余额）科目，贷记“所得税费用”科目。
　　参考文献：
　　[1]朱文莉 高东阁:合并财务报表中内部存货交易的抵销处理[J].商业会计 2011年30期.
　　[2]刘翠侠:内部购销存货业务在合并财务报表中的系列抵销处理[J];中国乡镇企业会计;2009年03期.