再论会计目标重塑——兼评受托责任观和决策有用观|会计目标受托责任观

　　【摘要】会计目标是会计基本理论的重要组成部分，是期望会计达到的目的或境界。受托责任观或决策有用观属于提供信息论，只表述了会计工作的部分职能，不能全面、准确地表述会计基本职能，因而不能作为会计基本目标。会计基本目标是：提供真实或可靠的信息，加强经济管理。
　　【关键词】会计目标；受托责任观；决策有用观；会计职能；会计目标重塑
　　会计目标是会计基本理论的重要组成部分，是期望会计达到的目的或境界。作为会计准则的基石，它成为整个会计管理系统运行的定向机制，是出发点和归宿。
　　一、对现行会计目标简要评价
　　美国会计学界对会计目标率先进行了长期的大量研究。1966年以美国会计学会名义出版的《会计基本理论》[1]，明确提出：“会计的目标是……提供有关的信息。”该书还同时提出“会计实质上是一个信息系统”。美国会计学界在对会计目标进行了长期大量研究之后，先后形成了会计目标的两大学派：决策有用观和经管责任观。
　　我国对会计目标的研究，初期是引进美国的决策有用观，后来又引进美国的经管责任观（受托责任观），两观的侧重点各有不同，也有学者试图采用融合的观点。
　　不管是受托责任观还是决策有用观，它们都是以所有权与经营权相分离的情况下，对会计具体目标的阐述。由于它们以一定的具体环境为前提，相对于这一具体环境，它们具有一定程度上的合理性；也正是因为它们仅仅以一定的具体环境为前提，而未从会计环境的历史发展历程的角度进行考察分析，故它们都还存在着一定的局限性[2]。
　　（一）受托责任观
　　受托责任观的产生源自于公司制和现代产权理论。公司制下，财产所有者将财产委托给受托者，并要求受托者对财产进行妥善的管理并使其增值；受托者接受委托者的委托，同时获得对财产的自主经营权和处置权，并负有向委托者报告受托责任履行情况的义务。受托责任观认为，会计目标就是向资源提供者报告资源受托管理情况，它以历史的、客观的信息为主，它所认定的两权分离中的所有者和经营者都十分明确，没有模糊缺位的现象，相应的财务报表以反映企业经营业绩及其评价为重心。
　　在目前经济环境下，受托责任普遍存在，但若将其作为会计理论研究的起点，还存在以下局限性：1、从广义上讲，受托责任无处不在，但是与会计相关的仅仅是基于财产所有权上的受托责任，在财产所有权上，所有者和经营者合一时不存在受托责任关系。受托责任观未涵盖二者合一的情况。2、“受托责任观”所依附的两权分离，必须具备明确的受托方和委托方，委托方才能根据受托责任履行情况决定是否对受托方继续予以委托。在股份制情况下，这种明确的受托方和委托方不存在。3、“受托责任观”所认为的财务报表的目标是反映受托责任的履行情况，强调的是会计为企业外部使用者服务。而自会计产生以来，为企业内部服务一直是会计的重要职责。显然，会计的这一目标已被“受托责任观”所忽略。4、在会计处理上，由于“受托责任”观强调可靠性胜过相关性，因此要求采用历史成本计量模式，这一计量模式已不能满足经济发展要求，受到严重质疑。5、在会计信息方面，受托责任观很少顾及到资源委托者以外的潜在投资者的信息需求，难以进一步提高会计信息的质量。
　　（二）决策有用观
　　决策有用观所依托的两权分离是以资本市场为媒介的。在资本市场环境下，股东和债权人虽仍参考受托责任履行情况，但是，他们同时关注资本市场的平均风险和报酬水平，以及其所投资企业的可能风险与报酬。此时，会计不仅需要反映受托责任履行情况，而且反映企业所面临的风险和机会也是它的一个重要职责，其目的便是提供决策有用的信息，便于投资者利用信息做出投资决策。然而，“决策有用观”以资本市场这种具体环境为基点，其局限性的存在也是显然的：
　　1.会计信息的外部使用者很多，包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等，他们因决策而利用会计信息。但是，对税务部门来说，他们利用会计信息，并不需要做出特别决策，而是以此为据对企业进行征税。
　　2.“决策有用观”同“受托责任观”一样，注重会计信息为企业外部使用者服务，而忽视为企业内部经营管理服务。
　　3.即使企业外部会计信息使用者和企业经营者都是为了决策而使用会计信息，但由于决策内容的差异，对会计信息的需求也迥然不同。
　　4.其规范对象着重上市公司，适用范围有限，指导性不全面。现中国A股上市公司2133家，B股上市公司106家，中小板上市公司578家，创业板上市公司218家，合计3035家上市公司，只占中国公司的很小部分，大量的非上市公司仍然需要会计目标的规范指导。
　　二、受托责任观或决策有用观的失误及其根源
　　近30年来，美国流行的会计目标是提供信息论，受托责任观或决策有用观都属于提供信息论。他们认为会计本质是经济信息系统，会计职能是提供有关经济主体的数量化信息。受托责任观或决策有用观的失误主要表现为：
　　1.作为具有指导性的会计目标未明确规范应当达到的境地或标准
　　受托责任观或决策有用观属于提供信息论，未明确规范财务报告应当达到的境地或标准：提供真实或可靠的信息，加强经济管理。面对世界性的假账，“提供信息”论显得苍白无力，说明单是提供信息，是远远不够的。受托责任观或决策有用观，只是强调做什么用，为谁服务，它在强调提供信息时，忽略了经济管理。编制财务报告提供信息只是会计基础工作的一部分，还有大量的经济管理工作要做。如：参与经营决策，参与调节经济活动，监督经济过程，参与处理分配关系等。
　　2.将受托责任观或决策有用观由会计具体目标扩大为基本目标
　　从概念看，财务报表、财务报告、财务会计、会计，显然不是同义词，而是依次扩宽。受托责任观或决策有用观作为编制（对外通用）财务报告的具体目标是可以的[3]，以之作为财务会计或会计的基本目标则有待商榷。受托责任观或决策有用观都属于提供信息论，这种信息的主要来源是财务报告，而编制财务报告“传输信息供别人使用”只是会计（工作）的一部分，还有大量的经济管理工作。如：协助企业管理人员“做决策、编计划和实施控制”。事实上，“管理方面所需关于各种资产、负债、收益以及有关要素的信息，和外部用户大体相同。……所以，编制对外财务报告所提供的信息，管理方面是一个主要的用户”[3]。葛家澍，刘峰指出：“根据我国当前市场经济的发育状况，试图模仿美国FASB用‘决策有用性’的思路来确立我国财务会计的目标，未必恰当”[4]。